摘要
實質課稅原則一向是稅捐稽徵機關向人民課稅的最大利器，實質課稅原則未予法律明文化，不但違反租稅法律主義，更讓人民往往無所適從，故為保障納稅義務人權益，自有必要將實質課稅原則明文規定之必要，始能讓徵納雙方有所依據。2009年（98年）4月28日 立法院雖三讀通過增訂稅捐稽徵法第12條之1有關實質課稅原則之規定，惟因該法條之文義仍過於抽象，不足以解決實務上存在之相關爭議，據司法院的統計，目前我國租稅的爭訟案件，有90%以上就是因為「實質課稅原則」徵納雙方沒有共識，法界人士質疑實質課稅原則雖然入法，但沒有規範適用的範圍，無疑是擴張稅捐稽徵機關的權限，且納稅義務人負協力義務之範圍仍未獲釐清，徒有法規卻仍窒礙難行，在援引實質課稅原則時，應依據其實際之經濟活動為考量，並符合租稅法律主義之比例原則，才不會偏離實際之狀況。本文首先將對英美法系及大陸法系有關實質課稅內容加以介紹，並對我國現行法制、學說及實務上有關實質課稅原則作一簡要說明，最後，從不同的被規範者角度，提出本文對稅捐稽徵法第12條之1修法建議的方案，俾供委員作為未來審查法案或問政之參考。
(立法院法制局專題研究報告 編號：932)
壹、 前言
實質課稅原則在實務上並未予以定義[1]，係源自於租稅公平原則與量能課稅原則而來，即租稅公平原則為憲法上平等原則於稅法領域之特殊表現，包括兩種意涵，一為立法政策基礎之公平負擔原則，二為租稅法解釋適用上之公平負擔原則，前者係指衡量納稅義務人可以給付稅捐的能力加以課稅之量能課稅原則，後者即為實質課稅原則，其目的即在實現量能課稅原則。
實質課稅原則適用之前提要件，乃是「形式外觀」與「經濟實質」不一致、不相當，因此，不得拘泥於當事人所表現在外的法律形式，而應以其實質上經濟事實關係及該事實所產生之實質經濟利益為依歸，否則勢將造成鼓勵投機取巧或鼓勵稅捐規避行為之發生。而稅捐規避是指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，不選擇與該經濟上目的相當的通常法律形式，而卻選擇與該經濟上目的顯然不相當的迂廻的法律形式，進而減輕或免除稅捐負擔，故實質課稅原則就是稅捐稽徵機關用來確保稅收及防杜稅捐規避的利器。在我國實證法上除將實質課稅原則之內涵具體落實在各別的稅法條文上，實質課稅原則等文字首度出現在司法院大法官會議解釋文，係於1997年（民國86年） 1月17日作成之釋字第420號解釋文：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」惟因實質課稅原則一向是稅捐稽徵機關向人民課稅的秘密武器，在一般規範未有規定前，均由稅捐稽徵機關解釋稅法之適用時被引用，甚至濫用，不但違反租稅法律主義，更讓人民往往無所適從，故為保障納稅義務人權益，自有必要將實質課稅原則作一般規範之必要，始能讓徵納雙方有所依據。2009年（98年）4月28日立法院三讀通過增訂稅捐稽徵法第12條之1[2]規定，其內容為實質課稅與舉證責任、經濟解釋與實質認定、協力義務等。然因該法條之文義仍過於抽象，不足以解決相關爭議，據司法院的統計，目前我國租稅的爭訟案件，有90%以上就是因為「實質課稅原則」徵納雙方沒有共識，法界人士質疑實質課稅原則雖然入法，但沒有規範適用的範圍，無疑是擴張稅捐機關的權限，實質課稅原則應採事實認定，不能以抽象之原則認定事實，稅捐稽徵法第12條之1已明定稅捐稽徵單位需負查稅之舉證責任，但是納稅義務人負協力義務之範圍仍未獲釐清，徒有法規卻仍窒礙難行，在援引實質課稅原則時，應依據其實際之經濟活動為考量，並符合租稅法律主義之比例原則，才不會偏離實際之狀況。此外，民法賦予人民訂定契約的自由，在某些案例上，人民縱有節稅之事實，亦不能算是蓄意逃漏稅，只是徵納雙方對權利義務關係認定的不同，在實務上不應一律處以逃漏稅之罰鍰[3]。本報告擬參考外國及特殊地區之立法例，從法理面及司法實務面進行探討，並從不同的被規範者角度，提出本文對稅捐稽徵法第12條之1修法建議的方案，俾供委員問政參考。
貳、 外國及特殊地區之立法例
有關實質課稅原則（包含稅捐規避行為）在國外及特殊地區之立法體例表現，或以各別稅法之規範，或以一般性之法規範處理，或由法院實務發展出相關之見解，以下謹就德國、日本、韓國、美國、英國、中國大陸、法國及澳洲等立法例進行簡要介紹。
一、德國
實質課稅原則相當於德國稅法上經濟觀察法[4]，而經濟觀察法源自德國1919年帝國租稅通則（Reichsabagaben ordnung ，RAO1919）第4條：「租稅之解釋，應參酌租稅法之目的與經濟上之意義，以及諸般情事之發展。」規定中之「經濟上之意義」而來，主要係因稅捐規避造成財政危機，故為增加國庫收入而制定。1934年將租稅通則修改為租稅調整法（Steueranpassungsgesetz），且將上開條文列為該法第1條第2項：「稅法之解釋應考慮國民通念、稅法之目的與經濟意義及各關係之發展。」同時增訂第3項規定：「對構成要件之判斷同其適用。」且其第5條及第6條規定，亦有相當於實質課稅原則，即第5條規定：「1、虛偽交易及其他虛偽行為，例如設立假住所，則其設立目的並未具有課稅上之任何作用。某一法律行為，若視為形成其他虛偽交易時，則基於此種法律行為，以原先之法律行為作為課稅上之判斷基準。2、依據某種行為（作為或不作為）應予課稅時，即使其行為違反善良風俗，仍不妨礙其課稅。3、某種行為由於形式上之缺陷，或因權利能力或行為能力之缺陷，導致無效時，如關係者以保持其法律行為之結果為限，並不妨礙以其行為為基礎之課稅。4、某種法律行為即使應予取消，但其取消若未完全取消之前，並不妨礙以其行為為基礎之課稅。5、上述（3）之情形，其無效的法律行為之經濟結果，若在其後予以削除時，或上述（4）之情形，應予取消之法律行為在完全取消時，基於其已無效或應取消之法律行為，對其原先課稅應予取消、或予以變更，同時退還溢繳稅款。」第6條規定：「1、濫用民法之形式，以及利用民法上，各種法律程序而取得之物，以規避租稅負擔，或減輕負擔，均非所許。2、惟上述利用及濫用情形，在稅額計算上仍應依照經濟上的理由、事實及各種情況，與採取正當的法律程序時，同樣加以計算。」1977年，重新頒行租稅通則（Abgabenordnung ，AO1977）合併了租稅調整法，因避免誤解經濟意義或實質內涵解釋為稅法所獨有而刪除第1條及第3條的相關內容[5]，惟實務之判決仍然被引用，且租稅通則法第39條至第42條，亦仍留有經濟觀察法之立基點[6]，即第39條[7]規定關於租稅客體的歸屬，第40條[8]規定關於租稅課徵不受稅法無效行為的影響，第41條[9]規定關於虛偽行為之租稅客體的歸屬，及第42條[10]規定關於稅捐規避之禁止。2008年1月復增訂第42條第2項規定：「當納稅義務人選擇一項不相當的法律形成，而該項不相當的法律形成相對於納稅義務人或第三人選擇相當的法律形成，卻可獲得原先法律規定預期以外的稅捐利益，即構成法律形成之濫用。但納稅義務人就選擇的法律形成，能夠證明具有其他非稅法之原因，且該目的對於整個安排的法律關係而言，具有重要性的話，則不在此限。」亦即稅捐規避的判斷有三個階段，一為財產規畫與安排行為之法律形成與經濟實質並不相當，其次為不相當的安排行為，可以獲得常規交易所沒有，法律也未預期給予的稅捐利益，最後，個案如具備上述情形，稅捐稽徵機關可以推定納稅義務人符合法律形成的濫用，至於法律形成是否含有稅法以外的重要意義，例如：投資、理財等，則由納稅義務人負舉證責任[11]。
二、日本
實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，則以經濟上實質取得利益者為課稅對象，即實質課稅主義或稱實質課稅之原則[12]。惟實質課稅原則無一般性之規定，因受租稅法律主義之影響[13]，大致規範在各別稅法，其類型如下：
（一）實質歸屬者課稅原則
所得稅法第12條規定：「當由資產或事業所產生之收益，其法律上之歸屬者僅為名義人，在實質上並未享受該利益，而係由該名義人以外的人享受時，當認定該收益應歸屬於該收益的享受者。此時對收益的享受者應適用實質歸屬者課稅的法律規定。」法人稅法第11條，地方稅法第24條之2、第72條之2，也有相同的規定。消費稅法第13條規定：「當認定為是法律上的資產轉讓的人僅是個名義人，而該名義人並不享受該資產轉讓等的對價時，則該資產的轉讓當認定是享受該資產轉讓的對價者所進行的。因此對轉讓對價享受者當適用本法之規定。」[14]
（二）擬制課稅
1、所得稅法第25條規定，有6種情形應視同盈餘分配之所得而課徵所得稅。
（1）因法人合併而受交付之金錢或其他資產，合計額超過法人現金資本時，該超過金額。
（2）因分割而受交付之金錢或其他資產，合計額超過法人現金資本時，該超過金額。
（3）因資本或出資額之減少（除股份銷除外），或法人解散時，以其剩餘財產分配之金錢或其他資產，合計額超過法人現金資本時，該超過金額。
（4）因股份之銷除而受交付之金錢或其他資產，合計額超過法人現金資本時，該超過金額。
（5）法人依法取得自己股票而受交付之金錢或其他資產，合計額超過法人現金資本時，該超過金額。
（6）因退股按其持有股份折價退回金錢或其他資產，合計額超過法人現金資本時，該超過金額。
2、日本繼承法第5條規定，生命或損害保險保費非由受領保險金之人所給付之部分，於保險事故發生時，應將保險金按其比率視為贈與。第6條規定，年金保險給付契約，有全部或部分之保費非受益人所負擔者，於保險事故發生時，應將保險金按其比率視為贈與 。
（三）關係企業稅負之調整
日本法人稅法第132條規定，稅務署長於核課下列法人之法人稅時，如就該法人之行為或計算逕予認定時，可認將導致不當減少法人稅負之結果者，則不予認定。稅務署長並得自行認計該法人課稅標準、損失金額或法人稅額[15]。
三、韓國
韓國全北大學韓相國 教授指出韓國早在1996年就開始重視納稅人之權利保護，並修改相關法令，並設置「納稅人保護官」、「納稅人保護委員會」等專責機構協助納稅人爭取權益。韓相國 教授表示，在韓國納稅人透過合法的方式節稅，將稅額最小化是人民的「節稅權」。而且政府如要要求人民依法繳稅，就應該要先讓制度透明化，因此每一位韓國公民都會收到政府發給的「納稅人權利憲章」，讓所有公民了解如何保障自己賦稅人權。同時稅捐稽徵機關查稅時，也要儘量減低調查範圍，以避免侵犯個人「隱私權」，且稅捐稽徵機關對應納稅額應負舉證責任，而非將責任由納稅人承擔。此外，「納稅人權利保護官」與「納稅人權利保護委員會」亦為常設機構，提供人民必要之協助[17]。
四、美國
美國對於實質課稅原則，早期稅法並無一般性之規定，均有賴實務之發展，實務上則由法院針對個案判斷稅捐規避行為的標準，形式稅捐規避行為的普通法原則，包括「實質優於形式」原則（substance over form principle）、虛偽原則（sham
doctrine）、階段交易原則（step transaction
doctrine）、商業目的原則（business purpose
doctrine）等等。其中最重要且常被運用的是吸收了其他原則主要判斷內容的「經濟實質原則」（economic substance doctrine），成為現今美國稅法學界判斷稅捐規避行為的主要依據。
經濟實質原則在主觀要件上，吸收了商業目的原則的判斷標準，在客觀要件，結合了實質優於形式原則、虛偽原則及階段交易原則的判斷。而其內涵是由兩個要件所構成：即納稅義務人的行為必須要有客觀的經濟實質及該行為必須具有商業目的，不能只是單純為了避稅。所謂客觀的經濟實質，法院通常重視該行為有合理的獲利可能性，如該行為同時也能獲得稅捐利益者，其商業利益不能太少於稅捐利益，學者亦有將其與類似風險的正常商業行為比較，觀察獲利可能性的差異。又法院在審查個案是否為稅捐規避行為者，對於是否要求須同時滿足上述兩個要件，才能被認為具有經濟實質，而不屬於稅捐規避行為，見解並不一致。
美國這種透過法院來建立判斷稅捐規避行為標準的作法，引起不少質疑，因為稅法的制定權依美國憲法規定是屬於國會，且美國稅法一樣採取租稅法定主義，必須有法律才能賦予人民租稅義務，所以法院如果可以依據自己對稅捐法律目的論的解釋，而建立原則，判斷納稅義務人應該負擔租稅義務，卻不是依照法律文義為之，等同侵犯了國會的課稅權。再者，就法規解釋方法論來看，依據法律文義的解釋才能真正符合法律解釋的要求，法院依據經濟實質原則而判定納稅義務人有稅捐規避行為，是超越法律本文的恣意行為。因此，只有將經濟實質原則成文法化，來消解規制稅捐規避之需要與國會立法權限間之可能衝突，2010年3月，美國國會通過了由總統歐巴馬提出的「2010年健康照顧與教育重整法案」（The Health Care and
Education Reconiliation Act 2010），其中，便包括了新訂立的聯邦稅法（Internal Revenue Code）第7701（o）條之規定，將經濟實質原則成文法化。
聯邦稅法第7701
（o）（1）條規定經濟實質原則定義為「在與經濟實質原則相關的交易案件中，只有當符合下列之條件時，該交易才能被認為有經濟實質：（A）該交易以一種有意義的方式（除了以改變聯邦所得稅法之效果以外的方式）改變了納稅義務人的經濟狀況。（B）納稅義務人是基於一個實質的目的（除了追求改變聯邦所得稅法之效果以外的實質目的），決定採取系爭的交易行為。」已明確指出經濟實質原則，必須兩個要件同時存在，納稅義務人的行為才能被認定具有經濟實質。而第7701 （o）（2）條規定，合理稅前獲利的可能性，仍是判斷納稅義務人的行為是否有經濟實質的重要標準，第7701 （o）（4）條規定，只要財務會計上的利益不是為了降低聯邦所得稅的負擔，就可以成為交易具有客觀經濟實質的依據[18]。
五、英國
英國並沒有法定的一般反避稅條款。而係在實務中被運用，傳統上拒絕以法官自由裁量創制的規則來處理避稅的危害，在威斯敏斯特（Westminster）公爵一案中，上議院拒絕採用經濟實質原則。惟在拉姆齊（Ramsay）案中，法官Lord Wilberforce雖然否認了法官在該案中運用了實質重於形式原則，但是認為法官有職責確認涉及徵稅或稅收後果的交易之法律實質，該見解在英國得到進一步的發展[19]。
六、中國大陸
稅收徵收管理法第36條規定關係企業違法獨立交易而減少應納稅的收入或所得額者，稅捐稽徵機關有權進行合理調整[20]；營業稅暫行條例第7條規定計稅價格偏低且無正當理由者，稅捐稽徵機關有核定權[21]；企業所得稅法第6章專章規定特別納稅調整制度。惟有學者認為中國大陸不具備實質課稅制度運行所需要的法律環境，實質課稅制度宜暫緩移植[22]。
七、法國
在法國稅制中，實質課稅原則可謂歷經長期的發展，特別是在法國稅法體系中欠缺明確規範基礎之情形下，法國稅法仍透過中央行政法院相關之稅法判決，形成體系[23]。中央行政法院裁判對於實質課稅原則適用之情形如下：（一）僅適用在法律列舉之有限之稅目，並非一體適用於所有稅捐，即不適用於不易發生納稅義務人權利濫用之稅捐，例如：由稅捐稽徵機關依職權查得知資料，主動開立稅單稽徵者。（二）對抗納稅義務人足以降低稅捐負擔的特定交易關係為必要。（三）納稅義務人所從事之活動形式上不以具有契約關係者為限。
實質課稅原則之運作均依賴中央行政法院之判列來形成其內涵，稅法相關規範係先出現個別性的防杜規定，即不合常規交易，後來才有一般性之防杜規定，即法國租稅程序法典。法國租稅程序法典第L64條乃自1970年代起針對納稅義務人濫用其私法上之形成地位，設有防杜稅捐規避之一般性規定：「納稅義務人不得藉由下列各款行為隱藏契約之真實內容而用以對抗稅捐稽徵機關：a.其行為足以導致應納之契稅以及土地登記稅之短徵。b.或其行為足以導致交易實際內容被隱藏，或所得或利益被移轉。c.或其行為足以因契約之履行，導致針對營業額所徵稅捐可能因之全部或一部被逃漏者。（第1項）針對前項行為稅捐稽徵機關有權限根據交易之真實情況加以否認。於納稅義務人與稅捐稽徵機關對於此一認定見解不一致之際，納稅義務人得請求將其案件提交予『權利濫用案件諮詢委員會』加以決定。稅捐稽徵機關亦有權針對被列入年度報告書之決定提起爭訟。（第2項）倘若稅捐稽徵機關對前述委員會之決定不服者，其應對繫爭案件之剔除重核具正當理由負舉證之責。（第3項）」並於2008年修正為：「為探知交易關係之真實屬性，稅捐稽徵機關得在未有其他對抗事由之情形下，剔除或排斥構成法律上權利濫用之行為。此等行為，或具備虛構之特徵；或者雖然適用法律條文或行政決定，但跟此等法律或決定所追求之目的剛好相反；而此等行為所具備之目的，僅在於規避或者延緩相關的租稅負擔。也就是減低如果這些規避行為不作成的話，納稅義務人從事這些行為所可能正常負擔的稅捐。（第1項）在納稅義務人與稅捐稽徵機關之間針對因本條所進行之剔除重核意見不一致之際，納稅義務人得向『稅法權利濫用諮詢及防制委員會』提出請求其出具意見。稅捐稽徵機關亦得向該委員會為相同之請求。（第2項）倘若稅捐稽徵機關對前述委員會之決定不服者，其應對繫爭案件之剔除重核具正當理由負舉證之責。（第3項）委員會所作成之決議，應按年編冊公告之。（第4項）」[24]。
八、澳洲
Income
Tax Assessment Act（1936）第260條[25]有關規避稅負之規定，因為法官積極負面的造法活動，使得其無法發揮效用，即實務處理一般稅捐規避防杜中常見的問題，稱為「選擇原則」（choice principle），例如：在Mullens案允許納稅義務人選擇特殊情況為獲取有利的目的，這項原則後來也援用在Cridland案件，是立法部門受到一般稅捐規避防杜的衝突所作的特許租稅讓步，即非租稅的規避。故涉及了立法政策是否預見所宣稱的租稅誘因的問題，同時觸及要求或操緃租稅讓步的濫用行為，如何使其不受法律的庇護。上述爭議，在1981年對上開法律增加了一般反避稅條款，賦予有關當局相當的法定權力用以推翻避稅計畫，並且予以課稅，其施行細則（operative provision, section 177D）表明，上開法規之適用範圍及於所有納稅義務人以迂迴的方式取得稅法上的利益，只要是實現了以取得稅捐利益為目的之稅捐規避計畫者，即有適用[26]，所以上述實務發展出的選擇原則已受到限制。
參、
我國現行法規範
實質課稅原則在我國實證法制，主要落實在各別稅法規範，直到2009年（98年）4月28日立法院三讀通過增訂稅捐稽徵法第12條之1，始有對實質課稅原則作一般性法規範，以下簡要說明：
一、一般性法規範-稅捐稽徵法第12條之1規定
在稅捐稽徵法第12條之1規定前，實質課稅原則並未出現在稅法之一般規範，故稅捐稽徵法第12條之1增訂後，明定了稅法解釋及事實認定應以實質經濟原則為基礎，並附帶規定課稅要件事實之實質認定，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，且納稅義務人在實質課稅之協力義務並不因此而免除。
（一）立法理由[27]
依據獎勵投資條例[28]第27條規定，所謂「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第32條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。
實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源，爰參照司法院大法官會議釋字第420號解釋及最高行政法院1992年（81年）判2124號、1993年（82年）判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。
（二）具體內容
1、司法院大法官會議釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則明文化
稅捐稽徵法第12條之1第1項有關實質課稅原則之定義，眾說紛云，難有定見，並未創設實質課稅原則，只是重申了司法院大法官會議釋字第420號解釋文及實務上判例的萬用公式[29]，即「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」因該條項文字仍過於抽象，且僅係租稅法律主義之重申，及目的性解釋之說明，比較像指導性原則。
2、租稅構成要件事實之認定
稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」似乎認為只要是事實之認定，即無租稅法律主義之違反，惟在適用法律時，本就是一種事實與法律（構成要件）的涵攝過程，事實與法律是分不開的，因此當法律規定就某事實作為構成要件規範時，若將其他事實也納入該法律規範之構成要件範圍內，卻仍說只是事實認定問題，則所謂的事實認定只不過是作為合法之外衣，使租稅法律主義形同虛設[30]。
3、舉證責任
稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」有關舉證責任之分配，財政部曾建議衡酌徵納雙方之均衡，參照民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」於本條第3項後段增列「納稅義務人就主張有利於己之事實，有舉證責任。」俾考量個別案件情形，由納稅義務人就主張有利於己之事實負舉證責任[31]。惟該建議最終仍未獲採納，應係考量無此必要。
4、協力義務
稅捐稽徵法第12條之1第4項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」係因稅捐稽徵機關雖就課徵租稅構成要件事實有舉證責任，惟有關課稅要件事實及相關資料，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為避免納稅義務人以稅捐稽徵機關應依行政程序法第36條規定依職權調查證據及本條第3項規定為由，而據以主張得免除其依稅捐稽徵法或各稅法規定所負之協力義務，妨礙稅捐調查及稽徵，而制定之。但課稅原因事實認定過程中，稅捐稽徵機關始終負舉證責任，不因納稅義務人有無盡協力義務而有舉證責任轉換情事。
二、各別稅法規範
有關實質課稅原則在各別稅法為防止稅捐規避，而明定擬制規定及非常規交易之稅負調整，舉例如下：
（一）擬制規定
所得稅法第14條第1項第5類第4目，將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。遺產及贈與稅法第5條、第5條之1及第15條第1項[32]，明定一定之事由，視同贈與，課徵贈與稅。
（二）非常規交易之稅負調整
所得稅法第43條之1規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」第66條之8：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
加值型及非加值型營業稅法第17條：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
企業併購法第42條[33]及金融控股公司法第50條[34]，公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有非常規交易，而規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整。
肆、 我國學界與實務見解
一、學界見解
王建煊：租稅之課徵，就課稅主體言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人。就課稅客體言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，此即所謂之實質課稅原則[37]。
陳清秀教授：實質課稅原則乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則的支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法[38]。
論者主張之適用範圍雖略有不同，但均普遍認為實質課稅原則同時適用於稅法之「解釋」（構成要件太過抽象之補充）及「適用」（事實認定方面）。
二、實務見解
（一）司法院大法官會議解釋[39]
何謂實質課稅原則？自司法院大法官釋字第420 號解釋提出「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」以來，至爾後的釋字第496、500、620、625號解釋文，釋字第438、460、597號解釋理由書，釋字第508號解釋之蘇大法官俊雄提出部分不同意見書，釋字第566號解釋之曾大法官華松及黃大法官越欽提出不同意見書，釋字第660、673號解釋之黃大法官茂榮提出不同意見書，釋字第661號解釋之葉大法官百修提出不同意見書，釋字第688號解釋之蘇大法官永欽提出協同意見書等均有出現實質課稅原則，惟上開解釋均未對於實質課稅原則予以明確定義，以下僅略述釋字第420、500號解釋及其不同意見書。
1、司法院大法官釋字第420號解釋
（1）解釋理由
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是基於公平課稅原則，獎勵投資條例第27條所定「非以有價證券買賣為專業者」，自應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記（包括商業登記）之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其買賣收入遠超過其已登記之營業收入，足認其為以有價證券之買賣為主要營業時，自不得以怠於公司法第12條之登記義務或違反同法第15條第1項所規定之限制等迴避租稅行為，主張其非以有價證券買賣為專業，而享受免徵證券交易所得稅之優惠。
（2）孫森焱大法官不同意見書
依租稅法律主義，有關稅捐主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅減免等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則亦僅得就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件固不得另為增減或創設。故獎勵投資條例施行細則第32條已規定「經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。」準此，營利事業如未經公司登記或商業登記以投資為專業者，其買賣有價證券，即得免徵證券交易所得稅。
多數大法官所慮者厥為「其實際上從事龐大有價證券買賣，其買賣收入遠超過其已登記之營業收入，足認其為以有價證券之買賣為主要營業時，自不得以怠於公司法第12條之登記義務或違反同法第15條第1項所規定之限制等迴避租稅行為，主張其非以有價證券買賣為專業，而享受免徵證券交易所得稅之優惠」。實則此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許，誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以「違法」之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件，惟本件並無違法之手段。又所謂「從事龐大有價證券買賣」、「非營業收入遠超過營業收入」，其認定標準及法理基礎如何？若遇生產事業在籌備建廠期間，因尚無產品銷售，故無營業收入，他方面其購置之有價證券則因股價上漲而成長迅速，亦將一變而成為以買賣有價證券為專業之營利事業矣。然則所謂租稅法律主義云者，豈非空論。
2、司法院大法官會議釋字第500號解釋
（1）解釋理由
先就營業人所收取之入會費或保證金課徵營業稅，再就實質上屬於保證金性質之款項課徵之稅額准予退還，係為貫徹營業稅法之執行，確實稽查課稅之方法，以杜巧立名目之迴避稅捐行為。是基於公平課稅原則，營業人實際上從事營業行為收取之款項，屬於銷售貨物或勞務之代價者，應依法課稅。財政部上開函釋係就實質上屬於銷售貨物或勞務對價性質之「入會費」或「保證金」如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第1條課稅之範圍，符合課稅公平原則。
（2）蘇俊雄大法官部分不同意見書
實質課稅原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，方有適用餘地。而社會多樣化行為中，案件事實之形式關係與實質關係是否不一致，應就個案中之實際狀況加以認定，非得以抽象性規則認定某種形式之關係即當然屬於相關租稅法律所規定之實質關係。否則，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。
以抽象的認定規則代替前述應有的個案判斷，以此種類型化方式認定案件事實中之實質關係，其標準之設定自不應漫無限制。在認定規則的內容上，必須相關慣常發生的多數社會事實具備有可類型化之共同特徵；設定之標準應明確，客觀上得理解辨認出其所涵攝的社會事實，以使人民得有合理期待，並使得在解釋上可操作與具可司法性；並且此種類型標準所涵攝之社會事實，必須在稅捐法律要件中依文義解釋所得涵攝的事實範圍之內。此外，既有抽象標準之設定，在適用上亦不免造成依「標準」所為的形式認定與個案中實質關係反不相符，並因而造成適用對象額外負擔的情形。由此，必須以為達行政經濟與杜不當稅捐規避的「目的」與造成人民額外負擔的「手段」之間達到適當的比例關係作為此等標準的容許前提。
一律先行課徵營業稅之規定，未能考量以設定「保證金」合理數額標準、判斷退費期限是否符合一般行情？或查核適用對象之會計編列制度等其他更為細緻之認定方法，亦未給予相對人有舉證免納稅之機會，逕以「一律先行課徵」之手段，使得實質上原無納稅義務之部分適用對象亦須先行納稅。雖日後得檢附文件退稅，但於此造成適用對象在先行納稅、期間利息與再行舉證等事項上的不利負擔，行政機關亦未置一詞，於前揭手段與目的應合比例之要求即有不符之虞，而應附以合憲之界限，再行檢討。
（二）最高行政法院
最高行政法院有涉及到實質課稅原則之判決案例甚多，2008年有303件，2009年有378件，2010年有564件[40]，案件量不減反增，每日平均1件朝向2件邁進，可見此問題在實務上極具爭議，而有必要規範清楚，以下僅以稅捐稽徵法第12條之1制定前後各列舉其一說明：
1、2005年（94年）判字第71號判決
判決要旨指出實質課稅原則之適用，並不限於授益處分始可，本件行為時與處分時適用之法規或行政機關解釋函令，並未修正，原處分所適用之法規、解釋函令又係現時有效者，原不生法安定性問題。且黃○○等出售其以皇龍公司股東方式間接持有之遠東航空公司股份，若以先由皇龍公司出售其持有之遠東航空公司股份方式為之，事後皇龍公司於分配股利時，黃○○等因可取得股利分配，而須繳交鉅額營利所得之綜合所得稅，此為黃○○等所可預見，是本件亦無不可預測之問題，黃○○等據此指認原判決濫用實質課稅原則云云，尚非有據。再者，依原判決援用實質課稅原則所為認定，黃○○等有自皇龍公司獲配股利之營利所得，財政部台北市國稅局爰依所得稅法第2條第1項[41]、第14條第1類第1項[42]對之核課綜合所得稅，揆之前開規定及說明，並未違反租稅法律主義。
本判決以原處分所適用之法規、解釋函令係現時有效者，即導出不生法安定性之問題，且認為未違反租稅法律主義，惟相關論證均未說理，即雙方主張之法律依據並不相同，如採黃○○等人之主張，本件即有違租稅法律主義，即黃○○藉由證券交易所得免稅之方式，所計劃之規避稅捐流程，形式上均符合法律規定，惟本判決僅以實質課稅原則一語帶過，尚難令人信服，亦可見該原則為維持課稅處分之最終武器。
判決要旨表示從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，則調整過程中自然是破除法律形式外觀，依經濟實質為歸屬，豈能將同一事件分割處理。故認為稅捐稽徵機關對納稅義務人調整稅捐時，除應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐外，亦應對與納稅義務人交易之相對人或關係人做相對應之調整稅捐或退稅。
本判決清楚的指出，實質課稅原則是依稅法目的在做稅捐之調整，而稅捐調整不可能僅是單向的補稅，而應配合對應相關之相對人或關係人做相對應之退稅。以往這部分是稅捐稽徵機關常常忽略的，即只要補稅，如果納稅義務人要退稅者，必須另案申請，造成人民的不便，且有礙稅捐稽徵機關的形象，所以本判決的見解應法律明文化，以避免稅捐稽徵機關執法的怠惰。
伍、 問題研析與建議
稅捐稽徵法第12條之1規定，其內容係本於司法院大法官會議釋字第420號解釋文而來，其本身內涵仍然過於抽象，欠缺可供參考之標準，且未授權主管機關訂定相關認定或執行標準。而納稅義務人之協力義務規定，亦不明確，恐仍無法全面解決過去所遺留之爭議。以下試從不同之被規範者角度試擬三份有關該條之修法建議，作為將來修正 稅捐稽徵法第12條之1之參考。
一、甲案-實質課稅原則之界限為租稅法律主義
從一般納稅義務人之角度思考[44]，簡化實質課稅原則所產生的衝擊，故明定租稅法律主義及行政先例作為實質課稅原則適用之限制。
（一）依法避稅之行為應予尊重
依據High Court of Australia 發展出「Choice Principle」，如果某一特定法條已規定其租稅效果，而納稅義務人刻意選擇依該法條而行為時，縱然其稅負較少，亦將不被視之為稅捐規避的行為[45]。這和英國只要是特定稅法所允許的交易安排不能被視為租稅逃漏，採取相同的法律解釋[46]。
（二）租稅法律主義之程序法上合法性原則[47]
1、在減輕或免除納稅義務等，對於納稅義務人有利的行政先例成立時，稅捐稽徵機關即應受其拘束，不得違反該行政先例之處分。換言之，由於稅法乃屬侵害規範，如經稅捐稽徵機關一般的，且反覆繼續的進行處理（行政先例），在納稅人間對之已一般的確信其為法（法的確信）時，則應承認成立作為習慣法之行政先例，稅捐稽徵機關也應受其拘束，如欲變更其處理方式，即必須修正法律。
2、在稅捐稽徵機關廣泛的、一般的進行有利於納稅義務人之解釋適用，而未採取修法措施的情形，如只對特定納稅義務人進行不利益的處理時，縱然其解釋適用上不成立行政先例，但亦違反平等原則而為法所不許。
3、稅法上亦應承認得適用誠實信用原則或禁反言之法理，作為個別救濟之法理。
（三）實質課稅原則適用界限
司法院大法官會議釋字第420號解釋，固以「實質課稅原則」解釋稅法，但並非謂「實質課稅原則」為解釋稅法時之唯一原則，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。「實質課稅原則」作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅要件之欠缺，而法律所容許經濟意義之解釋，亦不得超過其可能之文義範圍，否則即違背法安定性之要求。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則而規避其適用。「實質課稅原則」如果漫無節制的適用，則稅捐法律主義之精神將名存實亡，任何的課稅活動均有可能依據實質課稅原則加以正當化，其結果是人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以維持。實務上已有諸多利用稅法（如遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第1項第5款作農業使用之農業用地）及租稅特別法（如保險法第112條人壽保險之死亡給付）明定之免稅或減徵條文所為之節稅安排，遭稅捐稽徵機關罔顧各該免稅或減徵條文之立法目的，逕視為稅捐規避而行實質課稅並加處罰款之案例，極度破壞依法行政之法治國理念。
（四）修法建議（增訂第12條之1第2項但書）
綜上所述，因稅捐稽徵法第12條之1第2項規定過於抽象、空泛，即何謂「租稅之構成要件事實」、「實質經濟事實關係」及「實質經濟利益之歸屬與享有」，均由稅捐稽徵機關認定，對人民而言，充滿不確定性及欠缺預見可能性，特別是如果經由稽徵實務之表現，使人民信其行為為合法避稅者，亦不能因稅捐稽徵機關事後違反禁反言原則，而突襲人民。所以基於此種不安心理之基礎上，應該落實「租稅法律主義」，希冀藉由將租稅法律主義及行政先例明定排除適用實質課稅原則。爰建議增訂稅捐稽徵法第12條之1第2項但書為「但稅法特定法條已明定其租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免稅優惠等構成要件，並在稽徵實務形成慣常之行政先例而納稅義務人選擇適用該法條為行為者，縱然其稅負較少或免稅，不得視之為稅捐規避而行實質課稅。」
二、乙案
從具有稅務背景的專業人士角度思考[48]，刪除不具實益的稅捐稽徵法第12條之1第2項至第4項規定內容，重新規範稅捐規避行為的內容及處理情形。
依High Court of Australia 發展出「Choice Principle」，如果某一特定法條已規定其租稅效果，而納稅義務人刻意選擇依該法條而行為時，縱然其稅負較少，亦將不被視之為稅捐規避的行為。因此，如以「實質課稅原則」來否定某些稅捐規避行為，亦不能超出法律的可能文義解釋範圍，否則即違背了租稅法定主義的要求。依據司法院大法官會議釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為之，而罔顧租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的。否則憲法第19條租稅法律主義之精神，豈不淪為具文。更非謂稅捐稽徵機關得以實質課稅原則之名，行牴觸租稅法律主義及各該法律立法目的之實。司法院大法官會議釋字第420號解釋，固以「實質課稅原則」解釋稅法，但並非謂「實質課稅原則」為解釋稅法時之唯一原則，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。「實質課稅原則」作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅構成要件之欠缺，而法律所容許經濟意義之解釋，亦不得超過其可能之文義範圍，否則即違背法安性之要求。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則而規避其適用。「實質課稅原則」如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何的課稅活動均有可能依據實質課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以維持。惟鑑於實務上諸多利用稅法及租稅特別法明定之免稅或減徵條文所為之節稅安排，遭稽徵機關罔顧各該免稅或減徵條文之立法目的，逕視為稅捐規避而行實質課稅並加以處罰，為維護依法行政之法治國理念，且因實質課稅之引用宜由財政部發布解釋函令明文規定後始得為之，不宜由稅捐稽徵機關自行認定，以減少爭議，爰予刪除現行條文第2項至第4項內容，並全部修正第2項至第4項內容，再增訂第5項及第6項，理由如下：
（一）明定脫法避稅行為之要件（第2項）
脫法避稅行為不應任由稅捐稽徵機關或財政部藉由實質課稅原則而恣意認定，自應明確規範之構成要件，包括主觀構成要件，例如：納稅義務人基於減免租稅債務之意圖，故意濫用交易自由；而客觀構成要件則為達成與常規交易相當之經濟效果，而規避租稅構成要件之該當，或使其交易行為該當租稅減免要件者。爰建議修正第2項為：「納稅義務人基於減免稅捐之意圖，違背各該法律之立法目的，故意濫用交易自由，以達成與常規交易相當之經濟效果，而規避租稅構成要件之該當，或使其交易行為該當租稅減免要件者，為脫法避稅行為。」
（二）脫法避稅行為須經財政部核定，且稅捐調整以財政部有明文公告規定者為限（第3項）
承上述，納稅義務人所為之稅務規劃，究為合法節稅或避稅行為，不應率由稅捐稽徵機關自行認定，即稅捐稽徵機關應僅有調查權，惟最終之決定權仍須由財政部為核定。又稅捐稽徵機關對於財政部核定納稅義務人之稅捐規劃為脫法避稅行為者，並非當然即可調整其租稅義務與從事常規交易者相同，即仍須經財政部有明文公告規定者為限。爰建議修正第3項為：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人之交易行為為脫法避稅行為者，得報請財政部核定後，對該納稅義務人調整其租稅義務與從事常規交易者相同。但前段調整以財政部有明文公告規定者為限。」
（三）脫法避稅行為之種類及態樣之認定引進外部參與機制（第4項）
為求公允合理，所謂脫法避稅行為之種類及態樣，也應授權財政部召集會計師公會、律師公會、產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，以昭公信。爰建議修正第4項為：「前項脫法避稅行為之種類及態樣，授權財政部召集會計師公會、律師公會、產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之。」
（四）稅捐之調整應兼顧補稅與退稅（增訂第5項）
為避免稅捐稽徵機關於適用本條文時，只對納稅義務人或扣繳義務人增加稅捐負擔，而對於其交易或行為之相對人或關係人維持原核定，增加整體人民稅捐負擔，應明定稅捐之調整應兼顧補稅與退稅。爰建議修正第5項為：「稅捐稽徵機關依本條文對納稅義務人或扣繳義務人調整稅捐時，除應扣除納稅義務人或扣繳義務人原已繳納之稅捐外，並應對與納稅義務人或扣繳義務人交易之相對人或關係人做相對應之調整或退稅。」
（五）稅捐之調整不應有罰則（增訂第6項）
為尊重人民租稅規劃之權利，明定稅捐稽徵機關依本法調整納稅義務人或扣繳義務人之稅捐負擔時，不適用本法所稱之詐術、詐欺或其他不正當方式之相關規定，且不適用本法及各稅法關於處罰之規定。爰建議修正第6項為：「稅捐稽徵機關依本條文對納稅義務人或扣繳義務人調整稅捐時不適用本法所稱之詐術、詐欺或其他不正當方式之相關規定，且不適用本法及各稅法關於處罰之規定。」
三、丙案
丙案是介於甲、乙案二案之間，並取二者之優點及強化其理由，提出建議如下：
（一）明定一般之稅捐規避行為條款（第2項）
租稅法律主義，強調租稅之課徵，應該要有法律之根據，其內容包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。所謂課稅要件，係指有關租稅之最重要事項，諸如課稅主體、課稅客體、稅額、稅率等，必定是由法律預先加以規定，故稅捐稽徵機關不能在無法律的情況下課徵稅款。課稅要件明確主義，係指由法律規定之課稅要件，應該具體合理，不得含混籠統。至溯及立法之禁止，則指法律之制定及修正，僅適用於法律制定或修正公布後之事項為原則[49]。租稅法律主義，首重租稅之預測可能性，使一般國民有法律安定性之保障，而實質課稅應運用於協助法律認定經濟活動之事實為範圍，依法律條文規定之目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，且其解釋應符合法之安定性、預測可能性，而非取代法律的位階，即法律所未禁止者，即屬許可。
稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」其文義過於抽象，似乎認為只要是事實之認定，即無租稅法律主義之違反，惟實際上在適用法律時，本就是一種事實與法律（構成要件）的涵攝過程，事實與法律是分不開的，因此當法律規定就某事實作為構成要件規範時，若將其他事實也予以納入該法律規範之構成要範圍內，卻仍說只是事實認定問題，則所謂的事實認定只不過是作為合法之外衣，將使租稅法律主義形同虛設。
納稅義務人所從事之交易活動於法律形式上之外觀與經經濟上之實質不一致時，稅捐稽徵機關所採認者，通常為該等應稅行為在經濟上之實質意義，而非形式上之意義，該等交易活動主要表現在稅捐規避行為。稅捐實務上，實質課稅原則在稅捐規避之操作上已凌駕租稅法律主義，呈現此長彼消的現象，為避免此現象的繼續擴大，自應將實質課稅原則具體落實在立法層面為宜，故稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。而稅捐規避在稅法上並無明文規定加以定義，一般認為係屬於脫法行為，即指利用利法自治契約自由原則對於私法上法形式之選擇可能性，從私經濟交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，卻不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔[50]。爰建議修正稅捐稽徵法第12條之1第2項為「納稅義務人基於減免稅捐之意圖，違背稅法之立法目的，而濫用交易自由，規避租稅構成要件之該當，以達成與常規交易相當之經濟效果，為稅捐規避行為。」
（二）稅捐規避行為應由稅捐稽徵機關負舉證責任（第3項）
課稅處分的事實於稽徵程序中，係由稅捐稽徵機關本於職權調查原則進行，運用一切闡明事實所必要以及可獲得的資料，以認定真正的事實，所以稅捐稽徵機關對於基礎事實應負舉證責任[51]。因稅捐稽徵機關認定納稅義務人所為之租稅規畫為稅捐規避行為者，關於該稅捐規避行為內容之證明，應由稅捐稽徵機關負擔之，亦即稅捐稽徵機關對於納稅義務人為不利益的認定，必須就該不利益之基礎事實負擔舉證證明的責任，方能強化其為何能對納稅義務人為此不利益處分的基礎。又乙案既要求稅捐規避行為之認定必須經過嚴格的核定程序，自不宜捨本逐末刪除稅捐稽徵法第12條之1第3項之舉證責任，爰建議修正稅捐稽徵法第12條之1第3項為「前項稅捐規避行為之認定，稅捐稽徵機關應負舉證之責任。」
（三）協力義務應避免成為舉證責任之轉換（第4項）
憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而稅法規定納稅義務人之行為義務不僅止於繳納稅額，尚包括提供文件、備詢等協力義務。協力義務制度的設計，已非單純便利稅捐稽徵機關蒐集課稅資料而已，尚肯認納稅義務人係稽徵程序的主體，而非受支配的對象，所以協力義務同時也設定了稅捐稽徵機關行使調查權所可介入私人領域的界限範圍[52]，所以除了稅捐稽徵法第30條有一般性法規範外，各別稅法亦有規定[53]。而稅捐稽徵法第12條之1第4項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」有點突兀，雖然其立法理由係以避免同條第3項有關稅捐稽徵機關負舉證責任之規定，而被認定納稅義務人協力義務之免除，惟事實上，在稅捐稽徵法第12條之1制定前，稅捐稽徵機關之舉證責任與納稅義務人之協力義務自始即存在，所謂的第12條之1第3項規定稅捐稽徵機關之舉證責任，係因應實質課稅原則為前提之課稅要件事實而特別規定，根本和納稅義務人依現行稅法所規範之協力義務並無衝突，反而在該條第4項刻意規範下，恐被解讀成納稅義務人的實質課稅之協力義務。惟因該規定過於簡略，根本無從查知納稅義務人對於實質課稅原則的協力義務範圍，反而可能會導致舉證責任之轉換[54]，即稅捐稽徵機關會將應負之舉證責任藉由納稅義務人之協力義務而轉嫁之，徒生爭議。爰建議刪除稅捐稽徵法第12條之1第4項規定之文字。
（四）稅捐規避行為須經財政部核定，且稅捐調整不可選擇性適用（第4項）
實質課稅原則之操作長久以來備受爭議，主要的原因之一，就是由各個稅捐稽徵機關自行認定及適用，致納稅義務人無從遵循。所以解決實質課稅原則適用的前提，就是應將實質課稅原則下有關稅捐規避行為之認定，由原先的稅捐稽徵機關各自為政，改由財政部統一處理，故稅捐規避行為須經財政部核定始可。此外，實質課稅原則係因納稅義務人稅捐規避行為而剔除或調整其稅捐申報內容，法律效果主要表現在本稅之追補或重核，故與納稅義務人主觀狀態如何均在所不問。惟租稅調整之方式，應參照最高行政法院2010年（99年）訴字第543號判決意旨，不能將同一事件分割處理，稅捐稽徵機關對納稅義務人調整稅捐時，除應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐外，亦應對與納稅義務人交易之相對人或關係人做相對應之調整稅捐或退稅，且不用等待該等人之申請，即不可選擇有利於國庫，不利於納稅義務人的面向[55]。爰建議修正稅捐稽徵法第12條之1第4項為「稅捐稽徵機關查明納稅義務人為稅捐規避行為，應報請財政部核定後，對納稅義務人調整稅捐，除應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐外，並應對與納稅義務人交易之相對人或關係人做相對應之調整或退稅。」
（五）提供稅捐規避認定之預查機制（增訂第5項）
納稅義務人從事特定之租稅規畫，往往須耗費相當的時間、金錢的成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不同，而被認定為稅捐規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動。對此，法國租稅程序法典第L64B條[56]規定：「當納稅義務人在從事特定交易行為之前，預先地向中央稅捐稽徵機關檢具足以說明交易內容之相關證明文件提出諮訽，而受諮訽機關未能諮詢提出後6個月以內回答此一諮詢者，本法第L64條所規定之程序不得適用。」此一預查機制，可有效事先解決徵納雙方所可能產生之歧見。
乙案建議增訂稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，即稅捐稽徵機關查明納稅義務人之交易行為為脫法避稅行為者，得報請財政部核定後，對該納稅義務人調整其租稅義務與從事常規交易者相同，且該調整以財政部有明文公告規定者為限。則恐有下述缺點，即該建議案僅為事後審查機制，且以「公告」為準，則有「個人資料保護」與「溯及適用與否」之問題，對於後者而言，如為肯定溯及適用者，納稅義務人仍有不可預測之風險，如為否定溯及適用者，則在公告該稅捐規避行為前，恐會產生類此案例突然增加之法外空窗期，不符合租稅公平原則。如能防患爭議於未然，可有效減少爭議之發生，財政部於92年11月30日發布之稅務預先核釋作業要點，其性質即同上述之法國法制，惟未能有效發揮其功能，原因在於法律位階不足，爰建議增訂稅捐稽徵法第12條之1第5項為「納稅義務人在從事特定交易行為之前，得預先向財政部檢具足以說明交易內容之相關證明文件，申請諮詢，財政部未能收到申請後6個月以內書面回答者，不適用第二項規定。」
（六）稅捐規避行為之核定應引進外部參與機制（增訂第6項）
依法國租稅程序法典第L64條第2項規定，針對徵納雙方間因認定稅捐規避行為而被剔除之重核意見不一致時，雙方均得請求「稅法權利濫用諮詢及防制委員會」出具意見仲裁之。該委員會之組成規範在法國租稅總法典CGI第1653條：「租稅程序法典第L64條所規定之委員會，其成員包括下列人員：a.中央行政法院之調查官1名，並任主席。b.最高法院調查官1名。c.諳熟稅務爭訟案件之律師1名。d.審計法院調查官1名。e.公證人1名。f.會計專家1名。g.經檢覈考試合格之大學教授，法學或經濟學專業1名。（第1項）權利濫用諮詢及防制委員會之成員，由負擔預算事務之部長，經由前項第c款成員、第e款成員及第f款成員所組成公會之全國聯合會推薦後提名組成。（第2項）權利濫用諮詢及防制委員會成員之缺任補充，其條件依前項規定進行之。（第3項）負擔預算事務之部長，得指定1名或數名公共財政總署所屬之A類公務員擔任本委員會調查官之職。（第4項）」[57]其目的就是避免徵納雙方對於稅捐規避行為之認定於租稅規劃後發生爭議，為免稅捐稽徵機關球員兼裁判，無法定紛止爭，所以引進外部之公正專業等人士組成委員會加以審查，始有公信力。
上開法國租稅總法典規定與乙案建議增訂第4項之意旨相同，即稅捐規避行為之種類及態樣之認定，應由公正中立之第三者參與，始具公信力。惟二者之差異為前者的組織、成員、員額及效力皆係法律所明定，而後者相關細節則係授權由財政部定之，可能不夠周延，即「組織」是否為常設，成員的數量及比例為何，稅捐規避行為之態樣及種類之「認定」是否為行政處分，對該認定不服者，可否再提起行政救濟等問題。又稅捐規避行為認定爭議之處理，亦屬納稅義務人權利之保護事項之一，可是稅捐稽徵法第1章之1為納稅義務人權利之保護專章，卻缺乏如同韓國、法國等設有委員會之保護組織，如一律要求納稅義務人依訴願、行政訴訟等救濟程序，曠日費時，勞民傷財，宜提供納稅義務人紛爭解決之選擇機制，即納稅義務人亦得向委員會提起類似法國之仲裁。惟因法國之稅捐規避行為之仲裁制度，對我國而言，恐非短期內能順利操作施行，但外部機制之納入稅捐規避行為之判斷，又誠屬必要，故宜在財政部為核定稅捐規避行為前，經外部機制之參與後，始得為之。爰建議增訂稅捐稽徵法第12條之1第6項為「財政部為稅捐規避行為之核定前，應諮詢全國性律師公會、全國性會計師公會、全國性記帳士公會及財稅、法律學者之意見。」
（七）稅捐規避行為之裁罰，應有所限制（增訂第7項）
實質課稅原則之法律效果雖反應在稅捐調整上，惟稅捐調整後還涉及二個問題有待釐清，即遲延利息與裁罰。在法國係以可歸責納稅義務人為由，可能負擔一定額度之遲延利息，而在納稅義務人被認定為構成惡意時，則應予以處罰，即在法國稅捐稽徵實務上，倘若特定行為已經由稅捐稽徵機關透過稅法上解釋函令明確宣示其構成稅法上權利濫用行為，通常即可推定納稅義務人非屬善意，依法國租稅總法典第1729條b款，按其可責程度，處罰應納稅額之一定比率之金額[58]。
相較我國稅捐稽徵法第12條之1，則並無任何規定，實務見解傾向認定稅捐規避行為，構成逃漏稅行為[59]，而皆引相關各別稅法予以處罰，致爭議不斷。事實上在對涉及「罰則」之規定而言，係針對國家公權力干預行為 (侵害行為) 之事項而為規範，僅得於法律上對其內容、客體、目的及範圍均有明確規定，而使受處分之人可得預見並控制其行為的情況下，方符法治國家原則之處罰法定主義。實質課稅原則僅屬稅法解釋方法之一，特別是實質課稅係以行政函釋推論之「納稅義務」，是否得期待納稅義務人知悉函釋內容，進而依此為「適法行為」？面對行政令函繁複眾多，一般民眾難以盡知的實務現況。則應以認識「一般法律規範」的可預期性為判斷標準，而不應以認識行政函釋內容或尚有爭議性的法律見解為具有注意義務之認定標準，故本文建議增訂稅捐稽徵法第12條之1第2項明定稅捐規避行為之一般規範，使民眾在為租稅規畫之際，應能有所注意，如仍有疑義者，可依本文建議增訂之第5項規定，預先申請財政部諮詢，無損其預見可能性，足以確保其權益。反之，對於財政部已依稅捐稽徵法第12條之1規定，所作有關稅捐規避之函釋如已公告者，即已發生解釋相關稅法之效力，對於該函釋公告後，納稅義務人應處於明知或可預見之情形，如仍為同一行為者，卻一律不區分惡意與否，均不予處罰者，難免予人投機行為，即明知為稅捐規避行為，抱持如果未被發現者，可予以減免稅負，而被發現者，亦只不過補繳該稅款，且可獲得遲繳利息之優惠，自難杜絕惡意之稅捐規避行為人，故對其仍應補繳利息及處罰為宜。惟為避免稅捐稽徵機關濫權，及保障民眾合法之權益，該惡意除明知外，仍應包括納稅義務人採取主動的措施或為主要受益人，且稅捐稽徵機關之舉證程度應達到與刑事處罰相同之標準[60]。爰建議增訂稅捐稽徵法第12條之1第7項為「稅捐稽徵機關對納稅義務人所為之稅捐調整，不適用稅法關於處罰及遲延利息之規定。但經稅捐稽徵機關證明其為惡意者，不在此限。」
陸、結論
實質課稅原則已成為國際租稅的重要課題之一，不論是成文法國家的一般性法規範或各別稅法規範，甚至不成文法國家的判決（例），均發展出實質課稅原則的解釋原則、適用範圍。我國雖在2009年（98年）4月28日 經立法院三讀通過增訂稅捐稽徵法第12條之1規定，將實質課稅原則明文化，避免屢遭牴觸租稅法律主義之爭議，惟因該條內容仍過於抽象，實務上難以具體的執行，恐仍無法有效解決目前實務上所存在的問題。即實務上均認為實質課稅原則是用來對抗稅捐規避者如何以法律形式主義的運用，破壞稅收立法，故改以依據交易的實質而非當事人所安排之形式與名目，且可以重新定義交易類型，而認定稅捐債務的武器，是一個非常廣泛的權力，所以甲案從一般納稅義務人的角度思考，限制實質課稅原則之適用，確能有效保障納稅義務人之權益，惟恐無法遏止稅捐規避行為之濫用，故乙案及丙案仍強調應將稅捐規避行為之定義法律明文化之必要。又甲案及乙案以為憑藉之澳洲實務發展的「Choice Principle」，已經該國於1981年修法限制其適用，自難作為其論述之基礎。此外，稅捐規避行為係否認納稅義務人所為之租稅規劃，自應由稅捐稽徵機關負全部舉證責任，又納稅義務人並無自證己罪之協力義務[61]，該協力義務自無存在之餘地。而稅捐規避行為在實質課稅原則下，就是合理調整納稅義務人與其關係人等之稅捐分配，不應限於補稅，稅捐稽徵機關亦應主動退稅。又為避免徵納雙方對稅捐規避問題糾葛多年，自應提供三套防護機制，即一為財政部核定機制，避免稅捐稽徵機關恣意認定，且收統一見解之效，二為預先諮詢機制，防患於未然，三為外部參與機制，提供納稅義務人一個有效率、合理、公平的空間。最後，實質課稅原則對於稅捐規避雖重在合理調整稅捐，不在處罰，惟對於明知為稅捐規避行為者，卻仍從事投機行為之人，其惡性自仍應處罰為宜。
柒、條文對照表
稅捐稽徵法第十二條之一建議修正條文對照表
現行條文
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甲案
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乙案
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丙案
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說 明
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第十二條之一
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
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第十二條之一
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。但稅法特定法條已明定其租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免稅優惠等構成要件，並在稽徵實務形成慣常之行政先例而納稅義務人選擇適用該法條為行為者，縱然其稅負較少或免稅，不得視之為稅捐規避而行實質課稅。
前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
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第十二條之一
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
納稅義務人基於減免稅捐之意圖，違背各該法律之立法目的，故意濫用交易自由，以達成與常規交易相當之經濟效果，而規避租稅構成要件之該當，或使其交易行為該當租稅減免要件者，為脫法避稅行為。
稅捐稽徵機關查明納稅義務人之交易行為為脫法避稅行為者，得報請財政部核定後，對該納稅義務人調整其租稅義務與從事常規交易者相同。但前段調整以財政部有明文公告規定者為限。
前項脫法避稅行為之種類及態樣，授權財政部召集會計師公會、律師公會、產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之。
稅捐稽徵機關依本條文對納稅義務人或扣繳義務人調整稅捐時，除應扣除納稅義務人或扣繳義務人原已繳納之稅捐外，並應對與納稅義務人或扣繳義務人交易之相對人或關係人做相對應之調整或退稅。
稅捐稽徵機關依本條文對納稅義務人或扣繳義務人調整稅捐時不適用本法所稱之詐術、詐欺或其他不正當方式之相關規定，且不適用本法及各稅法關於處罰之規定。
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第十二條之一
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
納稅義務人基於減免稅捐之意圖，違背稅法之立法目的，而濫用交易自由，規避租稅構成要件之該當，以達成與常規交易相當之經濟效果，為稅捐規避行為。
前項稅捐規避行為之認定，稅捐稽徵機關應負舉證之責任。
稅捐稽徵機關查明納稅義務人為稅捐規避行為，應報請財政部核定後，對納稅義務人調整稅捐，除應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐外，並應對與納稅義務人交易之相對人或關係人做相對應之調整或退稅。
納稅義務人在從事特定交易行為之前，得預先向財政部檢具足以說明交易內容之相關證明文件，申請諮詢，財政部未能收到申請後六個月以內書面回答者，不適用第二項規定。
財政部為稅捐規避行為之核定前，應諮詢全國性律師公會、全國性會計師公會、全國性記帳士公會及財稅、法律學者之意見。
稅捐稽徵機關對納稅義務人所為之稅捐調整，不適用稅法關於處罰及遲延利息之規定。但經稅捐稽徵機關證明其為惡意者，不在此限。
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甲案說明：
一、依據High Court of Australia 發展出「Choice Principle」，如果某一特定法條已規定其租稅效果，而納稅義務人刻意選擇依該法條而行為時，縱然其稅負較少，亦將不被視之為稅捐規避的行為。這和英國只要是特定稅法所允許的交易安排不能被視為租稅逃漏，採取相同的法律解釋。
二、租稅法律主義之程序法上合法性原則，應受三種限制。
（一）在減輕或免除納稅義務等，對於納稅義務人有利的行政先例成立時，稅捐稽徵機關即應受其拘束，不得違反該行政先例之處分。換言之，由於稅法乃屬侵害規範，如經稅捐稽徵機關一般的，且反覆繼續的進行處理（行政先例），在納稅人間對之已一般的確信其為法（法的確信）時，則應承認成立作為習慣法之行政先例，稅捐稽徵機關也應受其拘束，如欲變更其處理方式，即必須修正法律。
（二）在稅捐稽徵機關廣泛的、一般的進行有利於納稅義務人之解釋適用，而未採取修法措施的情形，如只對特定納稅義務人進行不利益的處理時，縱然其解釋適用上不成立行政先例，但亦違反平等原則而為法所不許。
（三）稅法上亦應承認得適用誠實信用原則或禁反言之法理，作為個別救濟之法理。
三、司法院大法官會議釋字第四二○號解釋，固以「實質課稅原則」解釋稅法，但並非謂「實質課稅原則」為解釋稅法時之唯一原則，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。「實質課稅原則」作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅要件之欠缺，而法律所容許經濟意義之解釋，亦不得超過其可能之文義範圍，否則即違背法安定性之要求。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則而規避其適用。「實質課稅原則」如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何的課稅活動均有可能依據實質課稅原則加以正當化，其結果是人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以維持。
四、實務上已有諸多利用稅法（如遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及第二十條第一項第五款作農業使用之農業用地）及租稅特別法（如保險法第一百十二條人壽保險之死亡給付）明定之免稅或減徵條文所為之節稅安排，遭稅捐稽徵機關罔顧各該免稅或減徵條文之立法目的，逕視為稅捐規避而行實質課稅並加處罰款之案例，極度破壞依法行政之法治國理念。
乙案說明：
一、依據High Court of Australia 發展出「Choice Principle」，如果某一特定法條已規定其租稅效果，而納稅義務人刻意選擇依該法條而行為時，縱然其稅負較少，亦將不被視之為稅捐規避的行為。因此，如以「實質課稅原則」來否定某些稅捐規避行為，亦不能超出法律的可能文義解釋範圍，否則即違背了租稅法律主義的要求。
二、依據司法院大法官會議釋字第四二○號解釋，涉氶租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為之，而罔顧租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的。否則憲法第十九條租稅法律主義之精神，豈不淪為具文。更非謂稅捐稽徵機關得以實質課稅原則之名，行牴觸租稅法律主義及各該法律立法目的之實。司法院大法官會議釋字第四二○號解釋，固以「實質課稅原則」解釋稅法，但並非謂「實質課稅原則」為解釋稅法時之唯一原則，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。「實質課稅原則」作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅構成要件之欠缺，而法律所容許經濟意義之解釋，亦不得超過其可能之文義範圍，否則即違背法安性之要求。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則而規避其適用。「實質課稅原則」如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何的課稅活動均有可能依據實質課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以維持。惟鑑於實務上諸多利用稅法及租稅特別法明定之免稅或減徵條文所為之節稅安排，遭稽徵機關罔顧各該免稅或減徵條文之立法目的，逕視為稅捐規避而行實質課稅並加以處罰，為維護依法行政之法治國理念，且因實質課稅之引用宜由財政部發布解釋函令明文規定後始得為之，不宜由稅捐機關自行認定，以減少爭議，爰予刪除現行條文第二至四項。
三、為明定脫法避稅行為之定義，爰增訂第二項。
四、為明定稅捐稽徵機關查明有脫法避稅行為者，得報請財政部核定後，對納稅義務人調整其租稅義務與從事常規交易者相同。但此項調整以財政部有明文公告規定者為限，爰增訂第三項。
五、為求公允合理，所謂脫法避稅行為之種類及態樣，宜授權財政部召集會計師公會、律師公會、產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，爰增訂第四項。
六、為避免稅捐稽徵機關於適用本條文時，只對納稅義務人或扣繳義務人增加稅捐負擔，而對於其交易或行為之相對人或關係人維持原核定，而增加整體人民稅捐負擔，爰增訂第五項。
七、為尊重人民租稅規劃之權利，明定稅捐稽徵機關依本法調整納稅義務人或扣繳義務人之稅捐負擔時，不適用本法所稱之詐術、詐欺或其他不正當方式之相關規定，且不適用本法及各稅法關於處罰之規定，爰增訂第六項。
丙案：
一、
適用法律時，本就是一種事實與法律（構成要件）的涵攝過程，事實與法律是分不開的，因此當法律規定就某事實作為構成要件規範時，若將其他事實也予以納入該法律規範之構成要範圍內，卻仍說只是事實認定問題，則所謂的事實認定只不過是作為合法之外衣，將使租稅法律主義形同虛設。租稅債務人所從事之交易活動於法律形式上之外觀與經經濟上之實質不一致時，稅捐稽徵機關所採認者，通常為該等應稅行為在經濟上之實質意義，而非形式上之意義，該等交易活動主要表現在稅捐規避行為。故稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。爰建議修正第二項。
二、
第三項配合第二項作文字修正。
三、
稅捐稽徵機關之舉證責任係以實質課稅原則為前提之課稅要件事實，和納稅義務人依稅法所規範之協力義務並無衝突，第四項規定過於簡略，根本無從查知納稅義務人對於實質課稅原則的協力義務範圍，反而可能會導致舉證責任之轉換。爰建議刪除原條文第四項規定之文字。
四、
實質課稅原則之法律效果主要表現在本稅之追補或重核，惟租稅調整之方式，不能將同一事件分割處理，除應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐外，亦應對與納稅義務人交易之相對人或關係人做相對應之調整稅捐或退稅，且不用等待該等人之申請。此外，稅捐規避行為之認定不易由稅捐稽徵機關各自為政，應由財政部統一見解，故稅捐規避行為須經財政部認定始可。爰建議修正第四項。
五、
納稅義務人從事特定之租稅規劃，往往須耗費相當的時間、金錢的成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不同，而被認定為稅捐規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動。參照法國租稅程序法典第L六四B條 規定，及提升我國財政部發布之稅務預先核釋作業要點，提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得預先地向財政部提出諮訽之機制，且財政部未能於期限內回答者，不得再認定該行為為稅捐規避行為，可有效事先解決問題。爰建議增訂第五項。
六、
稅捐規避行為認定爭議之處理，亦屬納稅義務人權利之保護事項之一，而稅捐稽徵法第一章之一為納稅義務人權利之保護專章，可是卻缺乏如同韓國、法國等設有委員會之保護組織，如一律要求納稅義務人依訴願、行政訴訟等救濟程序，曠日費時，勞民傷財，宜提供納稅義務人紛爭解決之選擇機制，即納稅義務人亦得向委員會提起類似法國之仲裁，而此委員會組織型態可參照稅捐稽徵法修正草案第十一條之八規定之納稅人權保障諮詢委員會，作配套修正。惟因法國之稅捐規避行為之仲裁制度，對我國而言，恐非短期內能順利操作施行，但外部機制之納入稅捐規避行為之判斷又誠屬必要，故宜在財政部為核定稅捐規避行為前，經外部機制之參與後，始得為之，爰建議增訂第六項。
七、
稅捐規避行為一律處罰，違背處罰法定主義，惟如一律不區分惡意與否，均不予處罰者，難免予人投機行為，即明知為稅捐規避行為，抱持如果未被發現者，可予以減免稅負，而被發現者，亦只不過補繳該稅款，且可獲得遲繳利息之優惠，自難杜絕惡意之稅捐規避行為者，故對其仍應處罰為宜。惟為避免稅捐稽徵機關濫權，及保障民眾合法之權益，該惡意除明知外，仍應包括納稅義務人採取主動的措施或為主要受益人，且稅捐稽徵機關之舉證程度應達到與刑事處罰相同之標準。爰建議增訂第七項。
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黃茂榮，實質課稅原則（二），植根雜誌，第25卷，第9期，2009.9。
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黃茂榮，實質課稅原則（三），植根雜誌，第25卷，第10期，2009.10。
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黃茂榮，實質課稅原則（四），植根雜誌，第25卷，第11期，2009.11。
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黃茂榮，實質課稅原則（五），植根雜誌，第25卷，第12期，2009.12。
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黃源浩，稅捐規避行為與處罰，月旦法學雜誌，2010.12。
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[2] 稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」2009年5月13日總統公布施行。
[7] 德國租稅通則第39條：「經濟財產（Wirtschaftsgüter）歸屬財產所有人。對第1項之規定，適用下列之例外：1、非財產所有人之第三人，於事實上管領經濟財產，且於一般狀況，在通常之使用期間內，得排除所有人對該財產之影響者，則該經濟財產歸屬該第三人。信託關係（Treuhandverhältnisse）之經濟財產歸屬信託人（Treugeber），讓與其所有權以擔保債權之經濟財產（Sicherungseigentum）歸屬保證人（Sicherungsgeber），自主占有（Eigenbesitz）之財產歸屬自主占有人。2、經濟財產為數人所公同共有者，於租稅課徵上有分別歸屬之必要時，依應有部分歸屬於各共有人。」陳敏
譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所，1985年出版。
[9] 德國租稅通則第41條：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，不影響租稅之課徵。但稅法另有規定者，不在此限。虛偽之法律行為與虛偽之事實行為，對於租稅之課徵不具意義。虛偽之法律行為隱藏他項法律行為者，以該隠藏之他項法律行為課徵租稅。」陳敏，同註6。
[27] 立法院法律系統，http://lis.ly.gov.tw/lgcgi/lglaw?@224:1804289383:f:NO%3DE01512*%20OR%20NO%3DB01512$$11$$$PD%2BNO，瀏覽日期：2011.5.2。
[32] 遺產及贈與稅法第5條：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」第5條之1：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，於變更時，適用前項規定課徵贈與稅。信託關係存續中，委託人追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益之權利者，於追加時，就增加部分，適用第一項規定課徵贈與稅。前三項之納稅義務人為委託人。但委託人有第七條第一項但書各款情形之一者，以受託人為納稅義務人。」第15條第1項：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」
[33] 企業併購法第42條：「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。公司或其子公司經稽徵機關依前項規定調整其所得額及應納稅額者，當年度不得適用前條合併申報營利事業所得稅之規定。」
[34] 金融控股公司法第50條：「金融控股公司與其子公司相互間、金融控股公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者；或有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者；稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整。但金融控股公司與其持有達已發行股份總數百分之九十之本國子公司間之交易，不適用之。金融控股公司或其子公司經稽徵機關依前項規定調整其所得額及應納稅額者，當年度不得適用前條合併申報營利事業所得稅之規定。」
[42] 所得稅法第14條第1類第1項：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」
[53] 所得稅法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」