憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，納稅義務人如違反其繳納稅捐之義務，稅捐稽徵機關得就其財產為執行，以獲得欠稅之清償，其財產應可認為係其應納稅捐之擔保，避免日後難以執行之情形，故租稅法律主義自應包含確保國家稅捐債權之稅捐保全制度。稅捐保全之立法政策表現在稅捐稽徵法第6條、第24條及第25條所採取之措施，包括稅捐優先權、限制財產處分登記、假扣押、限制出境及提前徵收等，實務上有關租稅保全執行之情形，因第6條稅捐優先權普遍沒有公示方法，致影響第三人之交易安全，第24條規範不清楚，致操作上產生若干問題，例如：第24條第1項規定之限制處分，僅須納稅義務人有欠繳稅款之事實，而無須有礙稅捐債權確保之要件，顯然賦予稅捐稽徵機關過大的裁量權；第2項規定之假扣押，並未定位為第1項之補充規定，易有重複保全之弊，且在納稅義務人提供擔保後，但書僅規定為不在此限，文意不清，究為不須聲請假扣押，抑或解除假扣押之限制；再者，限制出境係限制居住及遷徙之自由權，雖經司法院大法官會議釋字第345號解釋宣告不違憲，惟依比例原則，終究應置於最後不得已之手段，即並非已為第1項及第2項規定之執行後，即可為之，而應係該等財產權之保全無論有無執行，均無實益後，即仍無法確保稅捐債權者，始得為之；此外，有關納稅義務人為損害稅捐債權而為有償或無償之行為，稅捐稽徵機關該如何排除，以確保稅捐債權；有關納稅義務人於稅捐法定徵收日期前，申請離境者，是否不論有無租稅保全之必要，都得提前徵收；最後，納稅義務人申請提前徵收與稅捐保全無關，卻列為稅捐保全之事由等問題均有待釐清。本文首先從稅捐保全制度意義及目的之介紹，其次參採美國、日本、中國大陸及我國等有關租稅保全之立法例，介紹稅捐保全之相關措施，最後，分析並提出本文對稅捐稽徵法、關稅法及所得稅法等相關條文之修法建議，俾供委員作為未來審查法案或問政之參考。
(立法院法制局專題研究報告/編號：916)
壹、 前言
憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，即租稅法律主義。納稅義務人如違反其繳納稅捐之義務，稅捐稽徵機關得就其財產為執行，以獲得欠稅之清償，其財產應可認為係其應納稅捐之擔保，避免日後難以執行之情形，故租稅法律主義自應包含確保國家稅捐債權之稅捐保全制度。稅捐保全之立法政策表現在稅捐稽徵法第6條、第24條及第25條所採取之措施，包括稅捐之徵收，優先於普通債權，土地增值稅、地價稅及房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權；稅捐稽徵機關就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記限制處分；聲請法院對有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行跡象之納稅義務人財產實施假扣押；對欠繳稅捐達一定金額以上之納稅義務人或營利事業負責人，函請內政部入出境管理局限制其出境；及提前徵收等，其中第6條涉及到交易安全制度，第24條第1項、第2項及第25條規定關係到人民受憲法保障之財產權，而第24條的第3項則涉及人民居住自由及遷徙自由等基本權利。在此權利與義務衝突下，第24條及第25條規定之立法政策雖尚符合憲法第23條規定在一定之限度內，得以法律加以限制之相對法律保留之範疇，惟如法文文意未能貫徹租稅保全之目的，有所逾越致影響人民權益，反而有損立法政策。
實務上有關租稅保全執行之情形，因第6條稅捐優先權普遍沒有公示方法，致影響第三人之交易安全，第24條規範不清楚，致操作上產生若干問題，例如：第24條第1項規定之限制處分，僅須納稅義務人有欠繳稅款之事實，而無須有礙稅捐債權確保之要件，顯然賦予稅捐稽徵機關過大的裁量權；第2項規定之假扣押，並未定位為第1項之補充規定，易有重複保全之弊，且在納稅義務人提供擔保後，但書僅規定為不在此限，文意不清，究為不須聲請假扣押，抑或解除假扣押之限制；再者，限制出境係限制居住及遷徙之自由權，雖經司法院大法官會議釋字第345號解釋宣告不違憲，惟依比例原則，終究應置於最後不得已之手段，即並非已為第1項及第2項規定之執行後，即可為之，而應係該等財產權之保全無論有無執行，均無實益後，即仍無法確保稅捐債權者，始得為之；此外，有關納稅義務人為損害稅捐債權而為有償或無償之行為，稅捐稽徵機關該如何排除，以確保稅捐債權；有關納稅義務人於稅捐法定徵收日期前，申請離境者，是否不論有無租稅保全之必要，都得提前徵收；最後，納稅義務人申請提前徵收與稅捐保全無關，卻列為稅捐保全之事由等。上述問題均有檢討及釐清之必要，故本文首先從稅捐保全制度意義及目的之介紹，其次參採美國、日本、中國大陸及我國等有關租稅保全之立法例，介紹稅捐保全之相關措施，最後，分析並提出本文對稅捐稽徵法、關稅法及所得稅法等相關條文之修法建議，俾供委員作為未來審查法案或問政之參考。
貳、 稅捐保全之意義
保全制度，係為確保債權人進行民事訴訟結果能獲實現為目的之權宜制度。債權人因私權糾紛對債務人提起民事訴訟以前或起訴後，欲獲得法院之確定終局判決，須有相當之時日，如債務人欲逃避強制執行，將其責任財產為隱匿或處分，致債權人日後取得終局判決之執行名義後，於強制執行時，其債權無從實現，立法者為避免此種情形，因而設保全程序，俾以確保債權人之權利。[1]稅捐保全制度即是由上述私權保護演變而來，因稅捐之徵收，有其一定之稽徵作業期間，頗為費時，為免納稅義務人利用該時間之落差性，不法移轉或隱匿其名下財產，以規避嗣後核定稅額之強制執行，故於稅法規定具有確保租稅債權得以獲償之保全程序，其所採取之措施有稅捐優先權、緊急核課或提前徵收、（假）扣押、限制出境及行使代位權或撤銷權等。
參、 稅捐保全之措施
稅捐保全之措施係為確保稅捐徵收所採取之必要方法，以下僅以美國、日本、中國大陸及我國有關稅捐保全之立法例，所採取之稅捐保全措施說明如下：
一、稅捐優先權
稅捐優先權係指稅捐債權與其他債權競合時，稅捐債權應優先其他債權而受清償，其理由為稅捐之徵收，係國家基於公權之行使，為提供公共服務所需資金，具有強烈的公益性質，如不能獲得充分的保障，則政府之職能將不能有效推行，社會秩序將趨於不安定，[2]且稅捐債權的任意履行可能性較低，自有必要明定稅捐優先權，以確保稅捐債權，惟為維護交易安全，使第三人能有所知悉，而在交易過程中充分考量納入計算，稅捐債權自應具有類似物權登記之公示制度。
（一）美國
美國為防止欠稅人任意處分財產，以規避強制執行，設有稅捐留置權（Tax Lien），即美國內地稅法（Internal Revenue Code）第6321條規定，[3]聯邦政府對於經通知繳納之稅款，納稅義務人有拒絕或怠於繳納時，就該應納稅額（包括本稅、滯納金、利息、罰鍰及相關費用等），對其全部財產，包括動產或不動產享有優先受償權。稅捐留置權係為擔保稅捐債權所定之公法上擔保物權，於發生稅捐滯納事實時，即溯及核課時，在納稅義務人之財產上發生優先權，該滯納稅款即為其財產上之物的負擔並具有物之追及性，如財產移轉時，亦附著於該財產而隨同移轉於受讓人，內地稅務局亦得追及拍賣該物以為清償。此外，第6323條將稅捐留置權制度配合一些除外規定，如善意受讓、成立在先的擔保物權或法定擔保物權等，再加上一套完備之「公示制度」，即時將稅捐留置權登錄於「公共目錄(Public Index)」，使公眾得知，以確保交易安全。
（二）中國大陸
稅捐稽徵機關徵收稅款，除法律另有規定外，優先予無擔保債權。納稅義務人所欠稅款發生在以其財產設定抵押、質押或者被留置之前者，該稅款應當優先予抵押權、質權、留置權。納稅義務人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得者，該稅款應優先予罰款及沒收違法所得。稅捐稽徵機關應當對納稅義務人欠繳稅款的情況定期予以公告。[4]
（三）我國
稅法有關稅捐優先權規定分為二個部分，一為規範在稅捐稽徵法，一為規範在各別稅法，即關稅法。前者係65年10月12日本院制定稅捐稽徵法第6條第1項規定：「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」79年1月16日應國家公益之需，及為免稅捐債權落於私法債權之後致不得受償，爰參酌司法院大法官會議釋字第224號解釋意旨，及參考美國內地稅法及日本國稅徵收法與我國關稅法第50條第3項之規定，增訂第1項[5]稅捐債權優先於普通債權之規定。95年12月22日因該條文第1項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅優先於抵押權及一切債權，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害，故修正第2項規定，明定地價稅、房屋稅等稅捐亦優先一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行。又第49條準用關於稅捐之規定，稅捐之附帶給付，包括滯納金、利息、滯報金、怠報金等亦具有優先受償權，惟罰鍰僅具有裁罰性質，並非以財政收入為目的，故無優先權。後者則為關稅法第55條第4項規定：「第一項應繳或應補繳之關稅，應較普通債權優先清繳。」[6]
二、禁止財產處分登記
依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者，為免納稅義務人進行脫產，稅捐稽徵機關即得對納稅義務人為禁止財產處分登記，故稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」上開財產之禁止處分登記，雖不限於不動產，惟實務操作上仍以不動產禁止處分登記為主，因民法第758條第1項規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。而動產所有權之移轉，往往是藉由交付方式為之，縱有登記，也屬於對抗效力，對於稅捐保全之維持，效果有限，實務上較常見者為對車輛為禁止處分登記。[7]又稅捐稽徵機關得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記，係指各種組織型態之營利事業 (包括公司) 如有欠繳應納稅捐，稅捐稽徵機關得通知受理公司或商業登記之主管機關，限制其申辦減資，解散或歇業之登記。[8]另外，稅捐稽徵機關通知有關機關為禁止財產處分登記者，無須經聲請法院裁定之。[9]
三、假扣押
（一）日本
國稅徵收法[10]第47條規定有關欠稅人之財產「假扣押」，其假扣押並不限於欠稅人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，只要欠稅人未於限繳期限繳納應納稅捐，即可據以實行。日本之租稅保全制度如下：
1、保全扣押
所謂的保全扣押係指納稅義務人如以不正當方法逃漏稅或取得退稅，在其稅額確定前，為確保其稅額之徵起，於相當可能確定之稅額限度內，扣押其財產之行為。依日本國稅徵收法第159條規定，保全扣押須將保全扣押金額決定通知書通知納稅義務人，如其提供相當之擔保，則不得執行扣押程序，已實施者，如有提供擔保、經6個月稅額尚未確定或因資力或其他情事變化認為無扣押必要者，應解除其扣押。
2、保全擔保
日本國稅徵收法第159條規定，所謂的保全擔保係指納稅義務人滯納消費稅或具有消費性質之地方稅，稅務署長認為無法確保其以後應納國稅或地方稅之徵收時，得指定金額及期限，命其提供擔保。因消費稅之納稅義務，對同一納稅義務人而言，具有規則性或反覆發生之傾向，當其發生滯納時，對將來其他納稅義務之履行往往有趨向困難之虞，故為保全將來之租稅債權而設有保全擔保制度。
保全擔保原則上應指定納稅義務人於一定期限內，擔供其前月份應納稅額三倍金額之財產，例如：國債及地方債券；經認定確實之公司債及其他有價證券；土地；附有保險之建築物、林木、船舶、航空器、汽車及建築機械；鐵路財團、工場財團、礦業財團、軌道財團、運河財團、漁業財團、港灣運送事業財團、道路交通事業財團及觀光設施財團；經認為確實之保證人保證；金錢等
。如納稅義務人逾期未提供擔保時，稅捐稽徵機關可對其財產設定抵押權，並為書面通知，惟納稅義務人如持續3個月未滯納稅款，或因資力顯著增加，或有其他情事，認為已無擔保之必要，即應解除其保全擔保。
（二）中國大陸
租稅保全制度係規範在稅收徵收管理法[11]，對未按照規定辦理稅務登記的從事生産、經營的納稅義務人以及臨時從事經營的納稅義務人，由稅捐稽徵機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當於應納稅款的商品、貨物。扣押後繳納應納稅款的，稅務機關必須立即解除扣押，並歸還所扣押的商品、貨物；扣押後仍不繳納應納稅款的，經縣以上稅務局(分局)局長批准，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款
[12]。
稅捐稽徵機關在繳款限期內發現納稅義務人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財産或者應納稅的收入的跡象者，稅捐稽徵機關可以責成納稅義務人提供納稅擔保。如果納稅義務人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局(分局)局長批准，稅捐稽徵機關可以採取下列稅收保全措施：
1、 書面通知納稅義務人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅義務人的金額相當於應納稅款的存款；
2、 扣押、查封納稅義務人的價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財産。[13]
納稅義務人在前述規定的限期內繳納稅款，稅捐稽徵機關必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經縣以上稅務局(分局)局長批准，稅捐稽徵機關可以書面通知納稅義務人開戶銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財産，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。但個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的範圍之內。[14]
（三）我國
稅捐稽徵法第24條第2項規定，欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保，但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。有別於民事訴訟法之保全程序，即不適用民事訴訟法第529條規定，稅捐稽徵機關須於一定期間內起訴。[15]
四、行使代位權或撤銷權
中國大陸對於欠繳稅款的納稅義務人因怠於行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財産，或者以明顯不合理的低價轉讓財産而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害者，稅捐稽徵機關可以依照合同法第73條、第74條的規定行使代位權、撤銷權。稅捐稽徵機關依照前開規定行使代位權或撤銷權時，並無免除欠繳稅款的納稅義務人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。[16]我國關稅法第48條第4項規定：「民法第二百四十二條至第二百四十四條規定，於關稅之徵收準用之。」即僅有關稅有明文規定可行使代位權或撤銷權，其他稅目則無規定。
五、提前徵收
（一）美國
美國為慮及納稅義務人有特殊情形恐有難以徵收之虞，設有緊急核課制度（ Jeopardy
Assessments），即於法定開徵日前，納稅義務人尚無須現實繳納稅捐，但如利用納稅義務成立後，迄法定開徵日前，為財產之隱匿、移轉甚或離境，以逃避稅捐之徵收者，稅收將難以確保。故美國內地稅法第6851條規定對於申報之所得稅制定有緊急核課之規定。內地稅務局如認為納稅義務人企圖從速出境、外流資產、藏身或隱匿資產、抑或為其他行為（包括公司為清算或分配全部或部分資產之情形），意圖損害或導致所得稅之徵收程序全部或部分無效者，不問係本年度或前一課稅年度之稅捐，亦不問原定申報或繳納期限是否屆至或截止應即為核課，並通知納稅義務人立即繳納應納稅額。至於外國人欲出境時，應依規定取得已依所得稅法規定完納稅款之證明，除非繳納期限尚未屆至且內地稅務局認為其出境應不至於危及稅款之徵收。
（二）日本
日本對於納稅義務之履行，依稅法規定均有一定的繳納期間。惟在特殊情形下，如俟繳納期限經過後，恐發生徵收稅捐困難者，為確保租稅之徵起，例外的剝奪納稅義務人的期間利益，而提前在法定繳納期間屆滿前徵收該筆稅款，此即為提前徵收。其方式有二：
1、提前請求
提前請求係指納稅義務人已確立之應納稅額，於一定之情形下，難期於繳納期限內繳納稅捐，而有保全租稅之必要，提前請求其繳納者。其一定情形[17]如下：
（1）稅捐稽徵機關對納稅義務人之財產執行強制變價程序者。
（2）納稅義務人死亡，其繼承人為限定繼承者。
（3）納稅義務人為法人而發生解散情事者。
（4）納稅義務人未設納稅管理人，而喪失本轄區之住居所者。
（5）納稅義務人有以虛偽或其他不正當方法逃漏稅捐、矇混退稅，或逃避欠稅之強制執行之行為意圖與事實者。
提前請求書需載明應納稅額、提前期限及交付場所等事項，但採就源扣繳的國稅，如尚未進行繳納通知，則應一併附記之，如納稅義務人仍未於記載期限內繳納，可不經督促程序進行強制執行
[18]。
2、提前保全扣押
提前保全扣押係指納稅義務人已成立但未確定之應納稅額，符合前述五種情形之一者，因尚不能為提前請求，而認為俟稅款確定後，恐不能確保稅捐之徵起者，故在法定繳納期限前，為確保可能確定稅額之徵收，得預先決定需強制執行之金額，並在該金額限度內扣押其財產。
（三）中國大陸
稅捐稽徵機關認為從事生産、經營的納稅義務人有逃避納稅義務之行為，可以在規定的納稅期日前，責令其限期繳納應納稅款。[19]
（四）我國
稅捐稽徵法第25條規定，有下列情形之一者，稅捐稽徵機關，對於依法應徵收之稅捐，得於法定開徵日期前稽徵之。但納稅義務人能提供相當擔保者，不在此限：
1、納稅義務人顯有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者。
2、納稅義務人於稅捐法定徵收日期前，申請離境者。
3、因其他特殊原因，經納稅義務人申請者。
此外，納稅義務人受破產宣告或公司經裁定為重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。
六、限制出境
中國大陸對於欠繳稅款的納稅義務人或者他的法定代表人需要出境時，應當在出境前向稅捐稽徵機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保者，稅捐稽徵機關可以通知出境管理機關阻止其出境。[20]
我國有關租稅保全限制出境原係依稅捐稽徵法第24條第3項：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制，其實施辦法，由行政院定之。」及關稅法第25條之1第3項[21]：「納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境；其為法人、合夥或非法人團體者，得限制其負責人或代表人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。實施辦法，由行政院定之。」所授權行政院訂定「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」[22]予以限制欠稅人出境，惟因該辦法係行政命令，缺乏法律依據，乃於97年7月18日修正稅捐稽徵法第24條第3項規定為：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」以符需要，而收保全租稅之實效。98年4月28日三讀通過增訂稅捐稽徵法第24條第4項有關解除限制出境之立法理由為限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由，具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，除應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制，程序上亦應保障當事人即時依法尋求救濟之機會。故明定本法權責機關函請內政部入出國及移民署為限制出境處分，亦應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達，以落實憲法對居住及遷徙自由之保障，並維當事人權益[23]。此外，如須移送法務部行政執行署所屬行政執行處強制執行其欠稅部分，則如同其他公法上金錢給付義務，而逾期不履行並符合行政執行法第11條規定，則依據行政執行法第17條規定限制住居。
肆、問題研析與建議
分析美國、日本、中國大陸及我國有關稅捐保全之措施後，對於他人長處，當擇其適用，而對於我國不足處，當亦有所檢討及修正，茲整理出相關問題及建議如下：
一、 稅捐保全之要件應一致且明確規範（第24條第1項、第3項）
稅捐稽徵法第24條第1項至第3項分別規範了限制財產處分登記、假扣押及限制出境等3種稅捐保全措施，惟其行使之要件，僅在假扣押部分，規定須欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，始得為之。其餘二者則未有相同之規定，以下僅略作說明：
有關限制財產處分登記，因限制登記係因納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式以規避執行，美國聯邦法有稅捐留置權作為防止之方法，而我國並無此制度，故以限制登記方法，收釜底抽薪之效，並與稅捐稽徵法第6條規定之稅捐優先權相配合，期收保全稅捐債權之效[24]。惟稅捐稽徵機關在引用本條規定時，依當時之立法說明必須欠稅人之欠稅金額甚鉅，且有規避執行之情形下，始可對此類有鉅額欠稅且有規避執行意圖之納稅義務人，加以限制[25]。可是上開該立法說明並未落實在條文文字，致該要件付之闕如，而認為係立法者擬制凡納稅義務人有欠稅之情形者，即有潛逃出境或隱匿財產之可能，而授權稅捐稽徵機關自行裁量。又稅捐稽徵法第24條第1項規定納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。所謂的「不得為移轉或設定他項權利」及「限制其減資之登記」等限制處分，其本質為假扣押，惟並未如同該條第2項規定，須經過法院之司法審查，逕由稅捐稽徵機關通知相關機關直接執行，無須聲請法院裁定[26]。惟該項規定稅捐稽徵機關之裁量，終究是權宜措施，核其本質仍須回歸租稅保全之目的，即欠繳稅款之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，而有租稅保全之必要，始能為之，故而本條項規定，卻忽略或捨此租稅保全之成立要件，終究有違保全之本質。
此外，有關限制出境，65年10月12日制定時，第24條第3項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制，其實施辦法，由行政院定之。」與限制財產處分登記相同，以欠稅作為稅捐保全之唯一要件，只不過將該欠稅金額限制為「一定金額」，且該金額授權由行政院訂定，97年7月18日修正第24條第3項，將一定金額明文規範之。而限制出境係對人身自由之居住自由及遷徙自由所作之限制，舉輕以明重，其稅捐保全之要件自不得低於財產權處分之限制，所以除以一定金額為其要件外，對於保全之要件，即納稅義務人有無危害稅捐徵收之行為，更必須審慎為之。
綜上所述，限制財產處分登記與限制出境皆以金額為唯一要件，即擬制有辦理保全措施之必要，將造成稅捐稽徵機關未考慮納稅義務人有無潛逃出境或隱匿財產情形，對於可能無保全必要者，亦施以稅捐保全處分，不當侵害納稅義務人之財產權及居住遷徙自由，故其等既與假扣押同為欠稅金額之稅捐保全措施，其稅捐保全之要件自應一致，且明確規範之。
二、 公司或營業人之註銷登記應予刪除（第24條第1項）
稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」因所得稅法第19條規定，營利事業之解散，除依其他法令註冊登記外，均應於15日內，依規定申報該管稽徵機關「註銷登記」，惟該註銷登記與稅捐保全有何關聯性，並未說明。本院於93年4月13日修正關稅法全文時，其第48條第1項規定之修法理由指出依據行政院67年4月24日函示，公司主管機關依公司法規定核准公司解散登記之同時，得以副本通知稽徵機關，俾稽徵機關在清算時得參與分配，以達成保全稅收之立法旨意，是營利事業如欠繳稅捐，稽徵機關得通知主管機關限制其註銷登記之規定，今已無適用之餘地，爰刪除原條文第1項「或註銷」之文字。[27]而相同規範之稅捐稽徵法第24條第1項後段，卻未同時修正，乃屬立法之疏漏，自應配合一併修正刪除「或註銷」等文字。
三、 假扣押應限於限制財產處分登記，仍不足擔保欠稅金額者（第24條第2項）
（一）假扣押之本質
稅捐稽徵法第24條第2項規定之假扣押與民事訴訟法及行政訴訟法所規範之假扣押有所不同，即依本法所為之假扣押，司法院第一廳研究意見認為稅捐稽徵機關有關欠稅漏稅所處罰鍰，為公法上之處分行為，依稅法規定納稅義務人欠稅或漏稅罰鍰得聲請法院假扣押其財產，係為確保公權力之有效實行，與起訴前之債務糾紛，尚待法院判決以確定其是否存在，所設之民事訴訟法第529條規定不同，而不能適用。[28]而最高行政法院89年度第1次法律座談會提案第16號，認為本條之假扣押係屬特別法規定之假扣押，性質僅為稅捐或其他公法上金錢給付之保全，其給付內容，由行政機關以下命處分即可達成目的，無起訴之必要，自無行政訴訟法第295條及第302條限期起訴規定之適用。[29]
（二）假扣押之備位性
稅捐保全重在避免納稅義務人之脫產，及保全將來的稅收執行，故重在時間的即時與程序的簡便，假扣押規範在限制財政處分登記之後，即是因限制財產處分登記可由稅捐稽徵機關即時通知有關機關逕行為之，而假扣押則須經法院審查為之，故可以了解假扣押之備位性。故稅捐稽徵機關在做稅捐保全時，不但應先依法為限制財產處分登記之措施，且必須在該措施無論有無執行均仍無法擔保納稅義務人所欠繳稅款者，始得依法對納稅義務人為假扣押，此亦符合納稅者權利保護法草案[30]第16條第1項規定，揭櫫之稅捐之保全不得逾越必要之限度，避免重複保全，侵害納稅義務人之權益。
綜上所述，爰建議稅捐稽徵法第24條第2項修正為「前項限制不足擔保納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。」
四、納稅義務人提供相當之擔保者，應解除限制登記或假扣押（第24條第1項、第2項、第3項）
稅捐稽徵法第24條第1項有關限制登記規定，係參考美國聯邦稅法之稅捐留置權而來，第2項之假扣押規定則是以稅捐稽徵機關認為納稅義務人有移轉財產，致核定之稅款、罰鍰等有難以執行之虞者，原可依民事訴訟法之規定聲請法院就其財產實施假扣押，惟依民事訴訟法規定，聲請實施假扣押，須提供相當擔保，稅捐稽徵機關限於預算，難以提供，故規定稅捐稽徵機關聲請法院實施假扣押時，可免予提供擔保，但如納稅義務人可提供相當確實之擔保者，稅捐稽徵機關應撤回假扣押之聲請。[31]二者之目的都是為了確保稅捐債權之清償，惟限制登記並未規範在納稅義務人提供相當欠稅之擔保後，該限制登記是否可以解除？另外，有關假扣押規定，立法說明雖有提及納稅義務人提供相當確實之擔保後，稅捐稽徵機關應撤回假扣押之聲請，惟依稅捐稽徵法第24條第2項但書規定：「但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」其中的「不在此限」其意為何不明？即究為無須實施假扣押或解除假扣押，如為前者，顯係贅文，因為既有相當確實之擔保，自無稅捐保全之必要，當然無須實施假扣押，故顯然係指後者，即實施假扣押後，因納稅義務人提供相當確實之擔保，致稅捐保全之原因消滅，故稅捐稽徵機關自應向法院聲請解除其假扣押之限制。
另外，限制出境亦為稅捐稽徵法第24條所規範之稅捐保全措施，對於納稅義務人已提供相當擔保者，因無保全之必要，故第3項但書明定應解除其限制。依相同之法理，限制登記及假扣押亦應比照辦理，即納稅義務人如提供相當之擔保者，限制登記及假扣押之原因消滅，稅捐稽徵機關自應解除上述限制，三者目的相同，自應作同一規範，爰建議增訂稅捐稽徵法第24條第1項但書及修正第2項但書為「但已提供相當擔保者，應解除其限制。」此外，97年7月18日增訂第6項第2款：「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」已與第3項但書規定重複，爰建議刪除第3項但書規定。
五、限制出境應為稅捐保全之最後手段（第24條第5項、第7項）
（一）立法沿革
關於限制欠稅人或營利事業負責人出境，原係根據行政院57年令頒「控制鉅額欠稅人或重大違章營業負責人出境處理辦法」[32]之規定，因該辦法係行政命令，缺乏法律依據，乃於65年10月12日明定稅捐稽徵法第24條第3項之授權規定，以符需要，而收保全租稅之實效，[33]行政院乃訂定「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」予以限制欠稅人出境。復於97年7月18日修正第3項規定，將前開辦法之一定金額明文化，並增訂第4項至第6項有關限制出境執行及限制之規定。又98年4月28日增訂第4項規定，原條文第4項以後則依序順移，其立法理由為限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由，具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，除應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制，程序上亦應保障當事人即時依法尋求救濟之機會。故明定本法權責機關函請內政部入出國及移民署為限制出境處分，亦應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達，以落實憲法對居住及遷徙自由之保障，並維當事人權益。[34]第24條第4項規定，以稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境，欲使限制出境成為稅捐保全之最終手段，立意雖好，惟仍未慮及如第1項或第2項根本無執行之實益時，是否仍須執行，及如已執行一部者，是否就能為限制出境等問題，實則欲確立限制出境為最後手段，其前提一定係須依第1項或第2項規定之無執行實益或執行而無實益者，方能符合立法目的。
（二）限制出境之審查要件
承上所述，稅捐稽徵法關於納稅義務人限制出境之審查要件，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，僅限於一定金額之欠稅者，程序上也僅規範第5項，稅捐稽徵機關須執行第1項或第2項前段規定者，但執行有無實益或有無執行之實益則未論究。而納稅者權利保護法草案第16條第3 項則規定，已發見之義務人財產不足清償所欠稅款或罰鍰，於審酌義務人整體收入、財產狀況及工作能力，認有清償所欠稅款或罰鍰之可能，而拒絕報告其財產狀況或為虛偽之報告，且顯有逃匿出境之虞者，得由稽徵機關或行政執行機關聲請該管法院裁定後，函請入出國管理機關限制義務人或其法定代理人出境。財政部表示該條規範之各該事項涉及不確定法律概念及義務人個別主觀因素之考量，除將大幅增加稅捐稽徵機關、財政部及行政執行機關須逐案舉證之行政作業負擔外，亦將嚴重影響稅捐保全時效，損及國家稅收，其公平客觀與合理性，均有待商榷。[35]因立法及行政機關尚無共識，且該法尚在委員會審查階段，故本報告未將其納入，而仍維持上述說明，一定金額之規定只是基本要求，稅捐稽徵人員仍應審酌納稅義務人是否符合稅捐保全之要件，[36]即限制出境之稅捐保全要件應至少與假扣押之要件相同，才得採取限制出境之措施。
（三）限制出境是否符合比例原則
司法院大法官會議釋字第345號解釋要旨，因稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項[37]之授權規定，行政院於73年7月10日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」[38]第2條第1項規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定，均無牴觸。惟該號解釋歷年來為法學界所嚴重抨擊，認為大法官未就稅捐保全與限制人民基本權之關聯性何在予以論述，且未依憲法第23條作必要性之審查，及以公法上之法律保留原則、比例原則、正當法律程序及不當聯結禁止等原理原則來檢驗，均難以獲致合憲之結果，縱使如今修法將「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」之規定明文納入稅捐稽徵法第24條第3項規定，對於人權保障之課題，仍無法有效解決。[39]
（四）限制出境是否符合法官保留原則
憲法第10條規定人民有遷徙之自由，如果必須限制人民出境，亦應透過法院為之。[40]納稅者權利保護法草案第16條第3 項至第8 項亦明定義務人限制出境應經法院裁定；情況急迫者，應即時裁定；及義務人不服該裁定者，得準用民事訴訟法有關抗告程序之規定，提起抗告；限制出境之裁定不因抗告而停止執行；限制出境原因消滅時，稅捐稽徵機關或行政執行機關應即聲請法院解除其限制，義務人亦得聲請解除出境限制；稅捐稽徵機關或行政執行機關聲請解除出境限制者，法院應為解除，聲請機關得於聲請時，先行函請入出國管理機關解除其限制。惟財政部表示按義務人不服財政部或行政執行機關所為限制出境處分，得依法提起行政救濟，且97 年8 月13 日修正公布稅捐稽徵法第24 條條文，除提高限制出境金額標準外，並增訂限制出境期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年之規定，已可適切保護納稅義務人；另刑事訴訟法規定關於限制住居部分尚無需由法院裁定准許，倘依上開草案規定將是否限制出境之行政決定權，改由法院裁定，恐有輕重失衡之虞。[41]
（五）稅捐稽徵法與行政執行法之限制出境
行政執行法第17條第1項規定之限制住居之目的，係防止義務人逃逸或出境而無法強制執行之情事，[42]法務部行政執行署亦認為限制住居包括限制出境，甚至限制出海。[43]因此，稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境，程序上是通知內政部入出國及移民署為限制出境，第6項雖明定限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5年。惟如財政部在5年屆滿前移送行政執行處，因另有剩餘期間，而行政執行處依行政執行法第17條第1項規定，為限制住居時，則會發生財政部與行政執行處對相同之欠稅義務人，同時通知內政部入出境及移民署限制出境的情形，產生某段期間為重複限制出境。故為避免此種情形發生，稅捐稽徵機關在移送欠稅案件予行政執行處時，似應解除限制出境，惟如行政執行處尚未依法為欠稅義務人限制住居者，恐其因此空窗期間而出境，亦有不妥。故為免重複限制出境及產生空窗期，財政部因以行政執行處為通知內政部入出境及移民署限制出境之同時，解除其所為之限制出境即可，因為稅法上的限制出境處分，其目的係避免欠稅人離境，而欠稅人如果因為其他原因受限制出境者，則稅法上限制出境的保全原因即不存在，自無重複限制出境之必要。爰建議增訂稅捐稽徵法第24條第7項第6款為「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：六、重複限制出境者。」
（六）修法建議
1、短程目標-稅捐保全之最後措施
對於納稅義務人限制出境，早期必須以稅捐稽徵法第24條授權所定之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境辦法」所定之限制出境以外之其他各項物之保全措施優先執行，如納稅義務人欠稅達到一定金額，應先命納稅義務人提供相當擔保、限期履行，故以租稅保全制度整體性考量，將限制處分、扣押與限制出境等不同措施，均明定適用一定之保全要件作為前提，即必須以納稅義務人欠繳應納稅捐，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者為限，且明定其適用順序為限制財產處分登記、假扣押及限制出境，儘量減少適用影響人民權益最大的限制行動自由權的限制出境處分，將其列為窮盡一切財產保全措施而仍無法確保租稅債權者，始能採取之最後手段，避免現行規定僅以金額及未明定限制處分及假扣押無執行及有執行而是否均無實益，即可由稅捐稽徵機關任意裁量作對納稅義務人限制最嚴重的限制出境處分。
2、中程目標-限制出境為法官保留
限制出境影響人身自由、名譽、及遷徙、移居之自由極大，故可進一步改善而由主管機關聲請法院裁定，以符合民主法治國保障人權之宗旨，現階段因司法院大法官會議釋字第345號並未宣告該條規定違憲，而第588號解釋亦未著墨於此，故將其列為中程目標，尚待正在本院委員會審查中之納稅者權利保護法草案，予以實踐。
3、長程目標-刪除限制出境
雖然大法官釋字第345號解釋認為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」並未違反法律保留及授權明確性原則，且指出上開辦法為「確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」且入出國及移民法規定限制出境之條件涵蓋範圍極廣，其中該法第6條第1項第9款規定：「依其他法律限制或禁止出國者。」故依據稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第48條之規定，而得將租稅欠稅人限制出境，惟1948年聯合國世界人權宣言第13條規定，除在第1項強調人人在其國境內有權自由遷徙與居住外，更在同條第2項進一步明定：「人人有權離開任何國家，包括其本國在內，並有權返回他的國家。」在「公民及政治權利國際盟約」第12條第1項第2款明定：「人人應有自由離去任何國家，連其本國在內。」並於第3款指出：「上列權利不得限制，但法律所規定、保護國家安全、公共秩序、公共衛生或風化、或他人權利與自由所必要，且與本盟約所確認之其他權利不牴觸之限制，不在此限。」故限制出境是否仍屬合憲，不無疑義。我國憲法對於第8條之人身自由保障採憲法保留原則，而另於第10條規定居住及遷徙自由，而在第23條要求對該自由限制之遵循要件，惟對租稅欠稅人之禁止出國，是否與「增進公共利益所必要」具有必然連結關係，不無疑義。特別是限制欠稅人出境之處分，是否合乎憲政秩序或其他民主法治國之標準，尚有探討餘地，即證之美、日作法，並無以人民出國自由來增進公共利益所必要的機制設計，故應待有具體共識時，予以刪除之。
六、稅捐稽徵機關得行使代位權或撤銷權（增訂第24條第7項）
欠繳稅款的納稅義務人因怠於行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財産，或者以明顯不合理的低價轉讓財産而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害者，稅捐稽徵機關得否依法行使代位權或撤銷權，有謂稅捐債權亦屬債權之一種，其適用民法保全之規定，不為無悖於稅捐債權之特質，且符合稅捐債權基於公益性，應特為保障之原則，可依民法第242 條行使債權人代位權，以防止債務人消極聽任其責任財產減少，及依民法第244 條規定行使撤銷訴權，防止債務人與第三人通謀詐害租稅債權，[44]亦有謂代位權人應為私法之債權人，故如稅捐稽徵機關，基於公法之關係，課徵稅捐時，不得代位行使納稅義務人之權利。[45]
本院於93年4月13日增訂關稅法第48條第4項規定：「民法第二百四十二條至第二百四十四條規定，於關稅之徵收準用之。」之立法說明為納稅義務人或受處分人怠不行使其債權或對其財產為處分、設定等法律行為，有意妨害政府對於稅捐債權之行使，若稽徵機關不能行使民法上債權人之代位權及撤銷權，則欠稅實難以徵起，法務部行政執行署鑒於近年來納稅義務人脫產以逃避執行之情況極為嚴重，爰參照日本國稅通則法第42條，增列海關徵收關稅得準用民法債權人代位權及有害行為撤銷權之規定，以利徵收。惟稅捐並不限於關稅，且法務部行政執行署所依法執行之公法上金錢給付，亦包括其他各種稅目，故關於代位權及撤銷權之規定，自應作統一規定，爰建議增訂稅捐稽徵法第24條第8項為「民法第二百四十二條至第二百四十四條規定，於稅捐之徵收準用之。」
七、納稅義務人於稅捐法定徵收日期前，申請離境，不能作為提前開徵之唯一理由（第25條第1項第2款）
提前開徵之目的在於稅捐保全，納稅義務人於稅捐法定徵收日期前，申請離境，如無稅捐保全之必要，即納稅義務人並無隱匿或移轉財產，甚至逃避稅捐執行之跡象者，也就是根本無礙將來稅捐之稽徵者，自無須由稅捐稽徵機關提前開徵。反之，納稅義務人如已具備顯有隱匿或移轉財產，甚至逃避稅捐執行之跡象者，根本無待乎其是否申請離境，即已符合同條項第1款之要件，而有提前開徵稅款之必要，自無必要再重複規定，爰建議刪除之。
八、納稅義務人申請提前開徵，並非稅捐保全（第25條第1項第3款）
稅捐稽徵法第25條第1項第3款規定，因其他特殊原因，經納稅義務人申請提前開徵者，稅捐稽徵機關，對於依法應徵收之稅捐，得於法定開徵日期前稽徵之。惟該條文既規定由納稅義務人「申請」提前開徵，即屬其權利而非義務，自與稅捐保全制度不合，充其量應認為係便利納稅義務人繳納稅捐之權宜措施，基於為民服務之精神，應值肯定。惟第25條第1項規定係為稅捐保全所規範之提前開徵，特別是由其但書規定「但納稅義務人能提供相當擔保者，不在此限。」可為佐證，即符合第1款至第3款規定者，原則上稅捐稽徵機關應對納稅義務人提前開徵稅捐，例外提供但書規定之相當擔保者，可免除提前開徵之情形，而第3款規定既係納稅義務人申請提前開徵之服務規定，即納稅義務人並沒有提前繳納稅捐之義務，如其申請但尚未開徵前，反悔不願提前繳納時，竟須提供相當擔保始能免除該提前開徵者，豈不與該款規定之立法目的相違，且無法說明其稅捐保全之意義何在，爰建議刪除之。
九、稅捐優先權應有公示制度（第34條第1項）
稅捐優先權係基於法律規定，惟並未如同抵押權登記有公示之方法，不免有妨礙交易安全之虞。雖依我國買賣房地產之傳統習慣，均有對土地房屋所欠稅捐查明繳清，因為土地稅法第51條第1項規定：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」房屋稅第22條第1項規定：「欠繳房屋稅之房屋，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權登記。」且相關買賣契約書亦均有記載土地房屋稅之分擔，應不致影響交易安全。再者，使用牌照稅第12條第2項規定：「交通工具未繳清使用牌照稅及罰鍰前，不得辦理過戶登記。」貨物稅條第25條規定：「產製廠商逾第二十三條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知於三日內繳稅補辦申報；逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止。」亦不致對交易之相對人造成突襲，惟對於其他非依存於特定財產之稅捐，例如：所得稅等，則未有如同上述規定，如未能有一定之公示方法，勢必仍會影響交易安全。稅捐稽徵法第34條第1項規定：「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。」雖有對欠稅人之公告，惟僅限於重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件，且其立法說明係希望發揮社會輿論之制裁，[46]已不合法制，即行政機關不是藉由立法來貫徹或執行公權力，而是訴諸於輿論來施壓，這不就是放棄公權力，或自認無能處理問題，所以才要由民間力量來幫忙，在各國的立法體例尚難發現。而該規定又係65年10月12日制定，尚未慮及79年7月16日修正第6條第1項，稅捐債權優先於普通債權，尚難作為確保稅捐優先權及交易安全之依據，故似可參照美國內地稅法第6323條規定，將稅捐優先權制度加上一套完備之「公示制度」，即時將租稅留置權登錄於「公共目錄」之資訊公開，使公眾得知，以確保交易安全，爰建議修正稅捐稽徵法第34條第1項規定為「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，應定期公告欠稅案件之欠稅人姓名或名稱，不受前條第一項限制。」
伍、結論
稅捐之徵收貴在即時收繳國庫，為避免納稅義務人逃避稅捐之執行，而移轉財產或隱匿逃漏，稅捐稽徵機關自應作有效之防杜，如僅仰賴事後之強制執行，不僅程序繁複且時間冗長，多難以清償或無實益，更有助長隱匿逃漏之惡風，故稅捐保全措施即是在確保國家稅款之徵收，惟仍須兼顧納稅義務人之基本權保障。依據財政部97年初步統計，目前因欠繳所得稅、遺贈稅等稅捐達到一定金額以上者，遭稅捐機關限制出境案件共計5.2萬件，總欠稅額達2,367億元，依據修正後規定，即個人欠稅金額100萬元以內不再限制出境，可解除出境限制人數約4,000人；企業欠稅未逾200萬元解除出境限制件數則超過1萬件。財政部指出，限制出境是稅捐保全的終極手段，但並非放寬限制出境門檻後，獲無條件解除出境限制的案件，稅捐機關就無法再追稅。[47]顯而易見，財政部既已了解限制出境是稅捐保全的最後手段，更應知悉以一定金額作為限制出境的唯一要件，是不具任何意義，即使修法調整欠稅金額高低的門檻，亦無法回應社會的疑慮，即限制出境對象仍應限於有妨礙稅捐執行者，否則上開數字只能反應侵害了多少人的居住及遷徙自由，完全無法表達限制出境所帶來的稅款徵收的成效。本報告特別指出稅捐保全的意義及目的，就是希望主管機關回歸法制面，以有無符合稅捐保全的目的而來採行更積極作為的稅捐保全措施，並同時重視納稅義務人基本權的保障，在有足夠的欠繳稅額擔保下，應即時解除其稅捐保全之限制，才能真正強化稅捐保全制度的功能性及有效性。
陸、條文對照表
一、稅捐稽徵法建議修正條文對照表
現行條文
|
本報告建議條文
|
說 明
|
第二十四條 納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。
在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。
財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。
稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。
限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾五年。
納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：
一、限制出境已逾前項所定期間者。
二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。
三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。
四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。
五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。
|
第二十四條 納稅義務人欠繳應納稅捐，且有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之情事者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資之登記。但已提供相當擔保者，應解除其限制。
前項限制不足擔保納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當擔保者，應解除其限制。
在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之欠繳應納稅捐及罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，而無法依前項規定擔保納稅義務人欠繳應納稅捐者，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。
財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。
限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾五年。
納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：
一、限制出境已逾前項所定期間者。
二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。
三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。
四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。
五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。
六、重複限制出境者。
民法第二百四十二條至第二百四十四條規定，於稅捐之徵收準用之。
|
一、本條第一項至第三項分別規範了限制財產處分登記、假扣押及限制出境等三種稅捐保全措施，惟其行使之要件，僅在假扣押部分，規定須欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，始得為之。其餘二者則未有相同之規定。
二、稅捐稽徵機關在引用本條規定時，依當時之立法說明必須欠稅人之欠稅金額甚鉅，且有規避執行之情形下，始可對此類有鉅額欠稅且有規避執行意圖之納稅義務人，加以限制，可是上開該立法說明並未落實在第一項條文文字，致該要件付之闕如，而認為係立法者擬制凡納稅義務人有欠稅之情形者，即有潛逃出境或隱匿財產之可能，而授權稅捐稽徵機關自行裁量。
三、限制財產處分登記與限制出境皆以金額為唯一要件，即擬制有辦理保全措施之必要，將造成稅捐稽徵機關未考慮納稅義務人有無潛逃出境或隱匿財產情形，對於可能無保全必要者，亦施以稅捐保全處分，不當侵害納稅義務人之財產權及居住遷徙自由，故其等既與假扣押同為欠稅金額之稅捐保全措施，其稅捐保全之要件自應一致，且明確規範之。
四、爰建議將第二項之妨礙稅捐執行之要件，即「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者」移至第一項，並參照行政執行法第十三條規定，將「跡象」修正為「情事」。第二項之假扣押及第三項之限制出境則依序補充第一項之規定作修正，即在第一項規定仍無法擔保納稅義務人欠繳應納稅捐者，包括無執行之實益及執行無實益者，始能適用第二項之假扣押，而假扣押亦無法擔保納稅義務人欠繳應納稅捐者，包括無執行之實益及執行無實益者，始能適用第三項之限制出境，貫徹限制出境為最終之保全手段，而第五項已無存在之實益，爰建議刪除。
五、本院於九十三年四月十三日修正關稅法全文時，修法理由指出依據行政院六十七年四月二十四日函釋，公司主管機關依公司法規定核准公司解散登記之同時，得以副本通知稽徵機關，俾稽徵機關在清算時得參與分配，以達成保全稅收之立法旨意。是營利事業如欠繳稅捐，稽徵機關得通知主管機關限制其註銷登記之規定，今已無適用之餘地，爰刪除原條文第一項「或註銷」之文字。而相同規範之稅捐稽徵法第二十四條第一項後段，卻未同時修正，乃屬立法之疏漏，自應配合一併修正刪除「或註銷」等文字。
六、限制登記並未規範在納稅義務人提供相當欠稅之擔保後，該限制登記是否可以解除？另外，有關假扣押規定，立法說明雖有提及納稅義務人提供相當確實之擔保後，稅捐稽徵機關應撤回假扣押之聲請，惟第二項但書規定：「但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」其中的「不在此限」其意為何不明？即究為無須實施假扣押或解除假扣押，如為前者，顯係贅文，因為既有相當確實之擔保，自無稅捐保全之必要，當然無須實施假扣押，故顯然係指後者，即實施假扣押後，因納稅義務人提供相當確實之擔保，致稅捐保全之原因消滅，故稅捐稽徵機關自應向法院聲請解除其假扣押之限制。限制出境亦為本條所規範之租稅保全措施，對於納稅義務人已提供相當擔保者，因無保全之必要，故第三項但書明定應解除其限制。依相同之法理，限制登記及假扣押亦應比照辦理，即納稅義務人如提供相當之擔保者，限制登記及假扣押之原因消滅，稅捐稽徵機關自應解除上述限制，三者目的相同，自應作同一規範，爰建議增訂第一項但書、修正第二項但書，又九十七年七月十八日增訂第六項第二款：「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」已與第三項但書規定重複，爰建議刪除第三項但書規定。
七、為避免本法規定之限制出境與行政執行法等之限制出境產生重複，有違法制，爰建議增訂第七項第六款，惟因第五項已刪除，故為第六項第六款。
八、本院於九十三年四月十三日增訂關稅法第四十八條第四項規定：「民法第二百四十二條至第二百四十四條規定，於關稅之徵收準用之。」之立法說明為納稅義務人或受處分人怠不行使其債權或對其財產為處分、設定等法律行為，有意妨害政府對於稅捐債權之行使，若稽徵機關不能行使民法上債權人之代位權及撤銷權，則欠稅實難以徵起，法務部行政執行署鑒於近年來納稅義務人脫產以逃避執行之情況極為嚴重，爰參照日本國稅通則法第四十二條，增列海關徵收關稅得準用民法債權人代位權及有害行為撤銷權之規定，以利徵收。惟稅捐並不限於關稅，且法務部行政執行署所依法執行之公法上金錢給付，亦包括其他各種稅目，故關於代位權及撤銷權之規定，自應作統一規定，因第五項已刪除，原第六項及第七項為第五項及第六項，爰建議增訂第七項。
|
第二十五條 有左列情形之一者，稅捐稽徵機關，對於依法應徵收之稅捐，得於法定開徵日期前稽徵之。但納稅義務人能提供相當擔保者，不在此限：
一、納稅義務人顯有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者。
二、納稅義務人於稅捐法定徵收日期前，申請離境者。
三、因其他特殊原因，經納稅義務人申請者。
納稅義務人受破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。
|
第二十五條 納稅義務人顯有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之情事者，稅捐稽徵機關對於依法應徵收之稅捐，得於法定開徵日期前稽徵之。但納稅義務人能提供相當擔保者，不在此限。
納稅義務人受破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。
|
一、提前開徵之目的在於租稅保全，納稅義務人於稅捐法定徵收日期前，申請離境，如無稅捐保全之必要，即納稅義務人並無隱匿或移轉財產，甚至逃避稅捐執行之跡象者，也就是根本無礙將來稅捐之稽徵者，自無須由稅捐稽徵機關提前開徵。反之，納稅義務人如已具備顯有隱匿或移轉財產，甚至逃避稅捐執行之跡象者，根本無待乎其是否申請離境，即已符合同條項第一款之要件，而有提前開徵稅款之必要，自無必要再重複規定，爰建議刪除之。
二、第一項第三款規定，因其他特殊原因，經納稅義務人申請提前開徵者，稅捐稽徵機關，對於依法應徵收之稅捐，得於法定開徵日期前稽徵之。惟該條文既規定由納稅義務人「申請」提前開徵，即屬其權利而非義務，自與租稅保全制度不合，充其量應認為係便利納稅義務人繳納稅捐之權宜措施，基於為民服務之精神，應值肯定。惟第一項規定係為租稅保全所規範之提前開徵，特別是由其但書規定「但納稅義務人能提供相當擔保者，不在此限。」可為佐證，即符合第一款至第三款規定者，原則上稅捐稽徵機關應對納稅義務人提前開徵稅捐，例外提供但書規定之相當擔保者，可免除提前開徵之情形，而第三款規定既係納稅義務人申請提前開徵之服務規定，即納稅義務人並沒有提前繳納稅捐之義務，如其申請但尚未開徵前，反悔不願提前繳納時，竟須提供相當擔保始能免除該提前開徵者，豈不與該款規定之立法目的相違，且無法說明其租稅保全之意義何在，爰建議刪除之。
三、第一項第一款配合第二款及第三款之刪除，納入本文規定，並參照行政執行法第十三條規定，將「跡象」修正為「情事」。
|
第三十四條 財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。
財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對於納稅額較高之納稅義務人，得經其同意，公告其姓名或名稱，並予獎勵；其獎勵辦法，由財政部定之。
第一項所稱確定，係指左列各種情形：
一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。
五、經行政訴訟判決者。
|
第三十四條 財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，應定期公告欠稅案件之欠稅人姓名或名稱，不受前條第一項限制。
財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對於納稅額較高之納稅義務人，得經其同意，公告其姓名或名稱，並予獎勵；其獎勵辦法，由財政部定之。
|
一、稅捐優先權係基於法律規定，惟並未如同抵押權登記有公示之方法，不免有妨礙交易安全之虞。
二、本條第一項規定雖有對欠稅人之公告，惟僅限於重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件，且其立法說明係希望發揮社會輿論之制裁，已不合法制，而該規定又係六十五年十月十二日制定，尚未慮及七十九年七月十六日修正第六條第一項，稅捐債權優先於普通債權，尚難作為確保稅捐優先權及交易安全之依據，故似可參照美國內地稅法第六三二三條規定，將稅捐優先權制度配合一套完備之「公示制度」，達到資訊公開，使公眾得知，以確保交易安全，爰修正第一項規定，並配合刪除第三項規定。
|
二、關稅法建議修正條文對照表
現行條文
|
本報告建議條文
|
說 明
|
第四十八條 納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅、滯納金或罰鍰者，海關得就納稅義務人或受處分人相當於應繳金額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資之登記。
納稅義務人或受處分人未經扣押貨物或提供適當擔保者，海關為防止其隱匿或移轉財產以逃避執行，得於稅款繳納證或處分書送達後，就納稅義務人或受處分人相當於應繳金額部分，聲請法院就其財產實施假扣押或其他保全措施，並免提供擔保。但納稅義務人或受處分人已提供相當擔保者，不在此限。
前項實施假扣押或其他保全措施之裁量基準及作業辦法，由財政部定之。
民法第二百四十二條至第二百四十四條規定，於關稅之徵收準用之。
納稅義務人或受處分人已確定之應納關稅、依本法與海關緝私條例所處罰鍰及由海關代徵之應納稅捐，屆法定繳納期限而未繳納者，其所欠金額單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，法人、合夥組織、獨資商號或非法人團體在新臺幣二百萬元以上者；在行政救濟程序確定前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，法人、合夥組織、獨資商號或非法人團體在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制該納稅義務人或受處分人或其負責人、代表人、管理人出國。
財政部函請內政部入出國及移民署限制出國時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。
海關未執行第一項前段或第二項規定者，財政部不得依第五項規定函請內政部入出國及移民署限制出國。但經查納稅義務人或受處分人無財產可供執行者，不在此限。
限制出國之期間，自內政部入出國及移民署限制出國之日起，不得逾五年。
納稅義務人、受處分人或其負責人、代表人、管理人經限制出國後，具有下列各款情形之一者，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出國限制：
一、限制出國已逾前項所定期間。
二、已繳清限制出國時之欠稅及罰鍰，或向海關提供欠稅及罰鍰之相當擔保。
三、經行政救濟程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計未達第五項所定之金額。
四、依本法限制出國時之欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間。
五、欠繳之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰。
六、欠繳人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結。
|
第四十八條 納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅、滯納金或罰鍰，且有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之情事者，海關得就納稅義務人或受處分人相當於應繳金額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資之登記。但已提供相當擔保者，應解除其限制。
前項限制不足擔保納稅義務人或受處分人欠繳應繳金額者，海關得聲請法院就其財產實施假扣押或其他保全措施，並免提供擔保。但納稅義務人或受處分人已提供相當擔保者，應解除其限制。
前項實施假扣押或其他保全措施之裁量基準及作業辦法，由財政部定之。
民法第二百四十二條至第二百四十四條規定，於關稅之徵收準用之。
納稅義務人或受處分人已確定之應納關稅、依本法與海關緝私條例所處罰鍰及由海關代徵之應納稅捐，屆法定繳納期限而未繳納者，其所欠金額單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，法人、合夥組織、獨資商號或非法人團體在新臺幣二百萬元以上者；在行政救濟程序確定前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，法人、合夥組織、獨資商號或非法人團體在新臺幣三百萬元以上，而無法依第二項規定擔保納稅義務人或受處分人欠繳應納稅捐及罰鍰者，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制該納稅義務人或受處分人或其負責人、代表人、管理人出國。
財政部函請內政部入出國及移民署限制出國時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。
限制出國之期間，自內政部入出國及移民署限制出國之日起，不得逾五年。
納稅義務人、受處分人或其負責人、代表人、管理人經限制出國後，具有下列各款情形之一者，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出國限制：
一、限制出國已逾前項所定期間。
二、已繳清限制出國時之欠稅及罰鍰，或向海關提供欠稅及罰鍰之相當擔保。
三、經行政救濟程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計未達第五項所定之金額。
四、依本法限制出國時之欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間。
五、欠繳之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰。
六、欠繳人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結。
七、重複限制出境者。
|
一、本條第一項、第二項及第五項分別規範了限制財產處分登記、假扣押或其他保全措施及限制出境等三種稅捐保全措施，惟其行使之要件，僅在假扣押部分，規定須欠繳應納稅捐之納稅義務人或受處分人，有隱匿或移轉財產以逃避執行者，始得為之。其餘二者則未有相同之規定。
二、第一項原係九十年十月十二關稅法全文修正時之第四十三條規定，顯係移植六十五年十月十二日之稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，故參照稅捐稽徵法第二十四條第一項規定之立法說明必須欠稅人之欠稅金額甚鉅，且有規避執行之情形下，始可對此類有鉅額欠稅且有規避執行意圖之納稅義務人，加以限制，可是上開該立法說明並未落實在條文文字，致該要件付之闕如，而認為係立法者擬制凡納稅義務人有欠稅之情形者，即有潛逃出境或隱匿財產之可能，而授權稅捐稽徵機關自行裁量。
三、限制財產處分登記與限制出境皆以金額為唯一要件，即擬制有辦理保全措施之必要，將造成海關及財政部未考慮納稅義務人有無潛逃出境或隱匿財產情形，對於可能無保全必要者，亦施以稅捐保全處分，不當侵害納稅義務人之財產權及居住遷徙自由，故其等既與假扣押同為欠稅金額之稅捐保全措施，其稅捐保全之要件自應一致，且明確規範之。
四、爰建議將第二項之妨礙稅捐執行之要件，即「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者」移至第一項，並參照行政執行法第十三條規定，將「跡象」修正為「情事」。第二項之假扣押及第五項之限制出境則依序補充第一項之規定作修正，即在第一項規定仍無法擔保納稅義務人欠繳應納稅捐者，包括無執行之實益及執行無實益者，始能適用第二項之假扣押，而假扣押亦無法擔保納稅義務人欠繳應納稅捐者，包括無執行之實益及執行無實益者，始能適用第四項之限制出境，貫徹限制出境為最終之保全手段，而第六項已無存在之實益，爰建議刪除。
五、限制登記並未規範在納稅義務人提供相當欠稅之擔保後，該限制登記是否可以解除？另外，有關假扣押規定，第二項原係九十年十月十二關稅法全文修正時之第四十三條規定，顯係移植六十五年十月十二日之稅捐稽徵法第二十四條第二項規定，故參照稅捐稽徵法第二十四條第二項之立法說明雖有提及納稅義務人提供相當確實之擔保後，稅捐稽徵機關應撤回假扣押之聲請，惟第二項但書規定：「但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」其中的「不在此限」其意為何不明？即究為無須實施假扣押或解除假扣押，如為前者，顯係贅文，因為既有相當確實之擔保，自無稅捐保全之必要，當然無須實施假扣押，故顯然係指後者，即實施假扣押後，因納稅義務人提供相當確實之擔保，致稅捐保全之原因消滅，故海關自應向法院聲請解除其假扣押之限制。限制出境亦為本條所規範之租稅保全措施，對於納稅義務人已提供相當擔保者，因無保全之必要，故第九項第二款明定應解除其限制。依相同之法理，限制登記及假扣押亦應比照辦理，即納稅義務人如提供相當之擔保者，限制登記及假扣押之原因消滅，海關自應解除上述限制，三者目的相同，自應作同一規範，爰建議增訂第一項但書、修正第二項但書規定。
七、為避免本法規定之限制出境與行政執行法等產生重複，爰建議增訂第九項第六款。
|
三、所得稅法建議修正條文對照表
現行條文
|
本報告建議條文
|
說 明
|
第一百十條之一 主管稽徵機關對於逃稅、漏稅案件應補徵之稅款，經核定稅額送達繳納通知後，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產逃避執行之跡象者，得敘明事實，聲請法院假扣押，並免提擔保。但納稅義務人已提供相當財產保證，或覓具殷實商保者，應即聲請撤銷或免為假扣押。
|
第一百十條之一
（刪除）
|
本條為六十一年十二年三十日增訂，係因稽徵實務之需要，而稅捐稽徵法尚無一般規定，惟稅捐稽徵法第二十四條第二項既已於六十五年十月十二日制定，且為各稅法所適用之一般性規定，本條自無重複規定之必要，爰建議刪除。
|
參考文獻
一、期刊專論
1、
立法院公報，第98卷，第23期，委員會紀錄，2009.5.1。
2、 王崑山，稅捐稽徵與稅捐保全，義守大學管理科學研究所，碩士論文，90。
3、
李永然、張信陽，欠稅限制出境恐違基本人權，稅務旬刊，第2092期，98.11。
4、
李志苔，從行政執行法-談租稅保全及欠稅執行，中國稅務旬刊，90.4。
5、
芮昌旭，稅捐稽徵法第39條與複查稅捐保全之研析，稅務旬刊，第1389期，79.4。
6、
陳清秀，稅法總論，元照出版，97.11。
7、
陳俊智，論限制出境制度法律經濟分析-以稅捐稽徵法第24條為中心，國立中央大學產業經濟研究所，碩士論文，99。
8、
陳炎輝，論稅捐保全與禁奢條款，稅務旬刊，第2127期，99.10。
9、
黃士洲，欠稅限制出境與限制住居的法律要件與救濟（下），月旦法學教室，第79期，98.4。
10、
黃福生，論稅捐保全與限制出境之衡平性，中國稅務旬刊，第1828期，91.7。
11、
黃柏青，從基本權保障論稅捐保全制度，國立政治大學法學院碩士在職專班，碩士論文，96。
12、
黃淑瑜，我國內地稅租稅保全制度之研究，中原大學財經法律研究所，碩士論文，94。
13、
張哲榮，對付有錢出國無錢繳稅，看招！稅務旬刊，第2051期，97.9。
14、
郭素雅，公司清算與政府租稅債權問題之研究-以營利事業所得稅為中心，靜宜大學會計學系研究所，碩士論文，91。
15、
楊謹慈，稅捐稽徵法第24條修法與稅捐保全，國立政治大學行政管理碩士學程碩士，99。
16、
廖麗娟，公司清算與稅捐債權保全（下），稅務旬刊，第1565期，84.3.20。
17、
蔡增雄，維護公平儘速防堵欠稅人禁止處分之缺口，稅務旬刊，第1527期，83.2.28。
18、
蔡震榮，公法上金錢給付義務與限制出境，月旦法學教室，第101期，100.3。
二、網站資料
3、 美國內地稅法（Internal
Revenue Code），網址: http://uscode.house.gov/download/title_26.shtml，查閱日期：100.6.21。
4、 日本國稅徵收法，網址: https://www.d1-law.com/cgi-bin/D1W2_GENPOU/D1Wr_mDrawMF.exe?SESID=602F2EEF24C89F93EE64780F053134D2CC52AFC771EC50A5E073FA991CFD80939FE6C530&UNIQKEY=1308810836&SYSTEM_FLG=5&SHOW_CMB_FLG=，查閱日期：100.6.21。
5、 日本國稅通則法第50條規定，網址：https://www.d1-law.com/cgi-bin/D1W2_GENPOU/D1Wr_mDrawMF.exe?SESID=B2E5E90AAFBC75B27E4BC3EC8159FFE55F0C09FEE717D42AECBE4E1EB795AED07202E492&UNIQKEY=1308647135&SYSTEM_FLG=5&SHOW_CMB_FLG=，查閱日期：100.6.21。
6、 中華人民共和國稅收徵收管理法，網址：http://big5.gov.cn/gate/big5/www.gov.cn/banshi/2005-08/31/content_146791.htm，查閱日期：100.6.21。
[10] 網址: https://www.d1-law.com/cgi-bin/D1W2_GENPOU/D1Wr_mDrawMF.exe?SESID=602F2EEF24C89F93EE64780F053134D2CC52AFC771EC50A5E073FA991CFD80939FE6C530&UNIQKEY=1308810836&SYSTEM_FLG=5&SHOW_CMB_FLG=，查閱日期：100.6.21。
[21] 立法理由為：「為防止惡性納稅義務人或受處分人藉脫產行為而逃避繳納關稅之責任，爰參照稅捐稽徵法第24條之規定，增訂海關得通知有關機關禁止其財產移轉及聲請法院實施假扣押，對欠繳關稅或罰鍰達一定金額者，並得限制其出境，俾保全庫收並杜取巧投機。」
[27] 立法院法律系統，網址：http://lis.ly.gov.tw/lgcgi/lglaw?@57:1804289383:f:NO%3DE01528*%20OR%20NO%3DB01528$$10$$$NO-PD。
[43] 法務部行政執行署92年12月26日行執一字第0926001040號函意旨：義務人或行政執行法第24條各款之人符合同法第17條所定限制住居之要件且有限制出境之必要者，各行政執行處得函請行政院海岸巡防總局限制其出境（海）。