摘要
憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應以法律定之。有關鼓勵私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校所使用之土地，所提出受贈土地之財團法人減免土地增值稅租稅負擔之立法政策，確屬可行之誘因，故增訂土地稅法第28條之1規定，誠屬良法美意，惟為避免他人藉故逃稅，亦明定同法第55條之1，除追補應納之土地增值稅外，並處以罰鍰，作為配套措施。然如法條文意不夠清楚，或有所矛盾或缺漏，致適用上有所扞挌，反而有損立法政策，致部分財團法人未蒙其利反受其害，諸如：免徵土地增值稅構成要件之判斷時點？捐贈使用之內涵？使用內容由何機關判斷？又未按捐贈目的使用土地如係具有正當理由者，是否仍應裁罰？財團法人解散時之賸餘財產未歸屬當地地方政府所有，如何處理？捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，何以處罰對象為受贈人？稅捐裁罰額度應視個案情節而有所不同。上述問題均有檢討及釐清之必要，本文乃提出土地稅法相關法條之修法建議如下，供委員問政或審議法案時之參考。
一、由財團法人之目的事業主管機關判斷土地是否按捐贈目的使用。
二、財團法人免徵土地增值稅構成要件之判斷時點應為移轉前。
三、罰鍰額度應視情節而有所不同。
四、財團法人有正當理由未按捐贈目的使用土地，不應補稅處罰。
五、財團法人解散時之賸餘財產未歸屬當地地方政府所有，應予補稅處罰。
六、捐贈人取得所捐贈土地之利益，應予補稅及處罰。
(立法院法制局專題研究報告 編號：872)
憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。土地增值稅免徵之優惠措施，原均有其一定之政策背景及立法目的，例如：加速促進地方公共建設或新市鎮開發負有特別犠牲義務予以補償（徵收之土地）、避免重複課稅（繼承之土地）、公益目的（政府出售或依法贈與之公有土地及受贈之私有土地）、配合社會福利及教育政策目的（私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地）、基於租稅公平之考量、配合農業發展政策以擴大農場經營規模等[1]。其中有關鼓勵私人捐贈土地興辦社會福利事業或依法設立私立學校，而減免受贈之財團法人有關土地增值稅之租稅負擔立法政策，確屬可行之誘因，故增訂土地稅法第28條之1[2]規定，私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，誠屬良法美意，惟為避免他人藉故逃稅，即受贈土地未按捐贈目的使用或違反各該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業者，亦明定同法第55條之1[3]，除追補應納之土地增值稅外，並處以罰鍰，作為配套措施。然如法條文意不夠清楚，或有所矛盾或缺漏，致適用上有所扞挌，反而有損立法政策，即上開規定於實務適用上出現若干爭議，致部分財團法人未蒙其利反受其害，諸如：土地稅法第28條之1規定之免徵土地增值稅構成要件之判斷時點為何？且該條文規定之「使用」內涵是否指積極之使用，如一定期間未使用是否違反該規定，財團法人有無必要提出使用計劃？且由稅捐稽徵機關，抑或財團法人目的事業主管機關判斷該使用內容？土地稅法第55條之1第1款規定之未按捐贈目的使用土地如係具有正當理由者，是否仍應裁罰？又該條第4款規定捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，享有利益之人為捐贈人，卻對受贈之財團法人為補稅及處罰，顯然有悖土地增值稅納稅義務人之規定，及財團法人解散時之賸餘財產未歸屬當地地方政府所有，如何處理？稅捐裁罰額度應視個案情節而有所不同等。故為貫徹鼓勵私人創辦社會福利事業之立法政策及便利實務運作，上述問題均有檢討及釐清之必要。本報告擬以上述實務爭議為探討重點，提出土地稅法相關法條規定之修法建議。
土地增值稅原則上是以不勞而獲的自然增值作為課稅標的。目前各國對於土地的資本增益，在稅制上的處理有二種方式，一為不課稅，如英國，但另外課徵一種開發特捐；一為視土地增值稅為資本所得性質，併入綜合所得成為所得稅的一種，如美國[4]。我國依憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」則係平均地權制度中獨特之一種稅制，建立在土地經「規定地價」後，照價徵稅、照價收買與漲價歸公之「地權平均、地利共享」基礎上，課稅目的在減去地主持有土地期間不勞而獲之增值利益，旨在實施土地自然漲價歸公政策。因此，土地所有權人所持有之土地於發生「移轉」行為時，應就其非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。
目前有關土地增值稅之規定散見於土地法、土地稅法、平均地權條例及農業發展條例，課徵土地增值稅為原則，惟國家也會基於財政收入以外的政策目的，透過稅制上的例外或特別的規定，給予特定納稅義務人減輕租稅債務之利益的租稅優惠措施，例如：免課徵土地增值稅及不課徵土地增值稅二種。惟上述二種例外情形，並無清楚的定義，前者是法定免稅，後者則是屬於納稅義務人的一種「選擇權」，即納稅義務人可以選擇繳納或先不繳納土地增值稅，但一經選定，並繳納稅款及辦妥所有權移轉登記後，該土地增值稅自不得申請退還[5]。所謂免課徵土地增值稅，係指就本次移轉階段已產生之土地漲價利益，依法律規定予以免除其土地增值稅之負擔；而該土地再次移轉時，計算漲價總數額之原地價，即以本次移轉申報經審核認定之現值為認定依據，其實質效果就是本次移轉土地增值稅之免除，而絕對的流失課不到的稅。
稅捐法定主義，又稱租稅法律主義，是法律保留原則在租稅法上的具體表現。按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨[6]，即指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項[7]。國家因興辦公共事業之需要，得依法徵收私有土地，惟對於為公益而犧牲其權利之土地所有權人，除給予地價補償及其他補償費外，並斟酌情形給予相當之租稅優惠，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法[8]。國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。即憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等，依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許[9]。
土地增值稅免徵之優惠措施，原均有其一定之政策背景及立法目的，例如：加速促進地方公共建設或新市鎮開發負有特別犠牲義務予以補償、避免重複課稅、公益目的、配合社會福利及教育政策目的、基於租稅公平之考量、配合農業發展政策以擴大農場經營規模等等，原因繁多，以下分述之。
（一）公益目的
土地稅法第28條[11]但書規定，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。因土地增值稅之徵收即在實行漲價歸公，各級政府出售其公有土地，所得價款自已包括土地漲價部分，即漲價已完全歸公，自無庸再課徵土地增值稅，而政府受贈之私有土地亦同。又政府將公有土地依法贈與他人，事實上亦將土地漲價之利益一併贈與，同理自不宜再課徵土地增值稅[12]。此外，土地稅法第28條但書所稱之「各級政府」，應包括鄉(鎮、市) 公所[13]。
（二）避免重複課稅
因遺產及贈與稅法第1條規定，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。而經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。故如繼承之土地，既已併入遺產中課徵遺產稅，為避免重複課稅，致稅負過重，自應予免徵土地增值稅，即土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅。
（三）配合社會福利及教育政策目的
私人捐贈供社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅，係用來鼓勵私人創辦社會福利事業及興辦學校。對於導引社會資源的有效運用，以彌補或分擔政府在社會福利或教育的不足上均有一定之助益。此即為土地稅法第28條之1規定，私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，而受贈人為財團法人，且法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，同時捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益者，免徵土地增值稅。
（四）加速促進地方公共建設或新市鎮開發負有特別犠牲義務予以補償
被徵收或區段徵收之土地，與依法得徵收而按公告土地現值售與需地機關之私有土地，及新市鎮開發主管機關依協議價購取得新市鎮土地者，予以免徵土地增值稅[14]，目的係加速公共建設或新市鎮開發用地之取得與開發。因為地方公共建設及新市鎮之興建開發，將帶動地方人口之引進、區域之發展與繁榮，就長期而言，亦有培養稅源之效果。
（五）基於租稅公平之考量
經劃設為公共設施保留地之土地，到被徵收之期間常延宕多年，致市場交易機會及價值均大減，土地所有權人向銀行申請抵押貸款困難，影響其權益，故在徵收前之土地移轉給予等同徵收時免徵土地增值稅之優惠，保障土地所有權人之權益[15]。
（六）配合農業發展政策以擴大農場經營規模
國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則，憲法第143條第4項定有明文，是72年8月1日 修正公布之農業發展條例第27條[16]規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為資配合，78年10月30日 修正公布之土地稅法第39條之2第1項[17]爰明定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」可知此係就自行耕作之農民取得農業用地者，予以免徵土地增值稅之獎勵。此乃立法者為確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施，其租稅優惠之目的甚為明確[18]，便利自耕農民取得農業用地。
（七）金融機構之合併
金融機構合併法第17條第1項第3款規定，金融機構經主管機關許可合併者，其存續機構或新設機構於申請對消滅機構所有不動產、應登記之動產及各項擔保物權之變更登記時，得憑主管機關證明逕行辦理登記，免繳納登記規費，消滅機構依銀行法第76條[19]規定承受之土地，因合併而隨同移轉予存續機構或新設機構時，免徵土地增值稅。
（八）都市更新之土地移轉
都市更新條例第46條規定，更新地區內之土地及建築物，實施權利變換應分配之土地未達最小分配面積單元，而改領現金者，免徵土地增值稅，實施權利變換，以土地及建築物抵付權利變換負擔者，亦同。
（九）其他
1、共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，或相差在公告土地現值1平方公尺單價以下者，免徵土地增值稅。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等，或相差在公告土地現值1平方公尺單價以下者，免徵土地增值稅[20]。
2、土地稅減免規則第20條第8款規定，土地重劃時土地所有權人依法應負擔之公共用地、抵費地，及重劃區內原土地所有權人應分配之土地因未達最小分配面積標準改領差額地價者，免徵土地增值稅。
3、土地稅法施行細則第3條第4項規定，應納土地增值稅額在100元以下者，免徵土地增值稅。
4、獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第52條規定，自辦市地重劃區抵費地出售時，免徵土地增值稅。
5、水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，屬於農業區、保護區、河川區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，且水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。或自來水法第12條之1施行前已持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者，免徵土地增值稅[21]。
土地增值稅免徵之優惠措施繁多，惟均有其一定之政策背景及立法目的，已詳如前述，本報告僅就其中配合社會福利及教育政策目的所增訂之土地稅法第28條之1規定作為分析檢討之重點，並論及其他土地稅法相關規定。
土地增值稅之納稅義務人依土地稅法第5條規定，以其移轉方式為有償與無償而有所不同，即土地為有償移轉者，指移轉時取得相當之代價，例如：買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉，土地增值稅納稅義務人為原所有權人。土地為無償移轉者，指移轉時，取得所有權人並未付出代價，例如：贈與或遺贈等方式之移轉，土地增值稅納稅義務人為取得所有權之人。職是，財團法人受贈土地時，為土地增值稅之納稅義務人。
土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之適用，其立法說明[22]為：「行政院：…為配合老人福利法、兒童福利法[23]、殘障福利法[24]及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，並配合平均地權條例第35條之1，增訂本條明定私人捐贈供興辦社會福利事業及使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。審查會：為鼓勵私人捐獻土地興學，修正如上。」係以私人捐贈供「興辦社會福利事業」或「依法設立私立學校」使用之土地，且符合受贈人為財團法人、法人章程載明法人解散時其賸餘財產歸屬當地地方政府所有及捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益者為限，係採列舉規定。故其構成要件如下：
（一）適用對象
按土地稅法第28條之1規定適用之對象為具有財團法人資格之社會福利事業及依法設立私立學校。又依土地稅法施行細則第43條規定，社會福利事業係指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，即符合依民法及內政業務財團法人監督準則規定經社會福利事業主管機關許可設立之社會福利慈善事業基金會興辦社會福利事業者，或依兒童福利法、少年福利法[25]、老人福利法、身心障礙者權益保障法及社會救助法等社會福利相關法規經直轄市、縣（市）社會福利事業主管機關許可設立之社會福利機構興辦社會福利事業者，或財團法人附設前款之社會福利機構興辦社會福利事業者[26]。私立學校依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。
又依社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點（以下簡稱管檢要點）第3點規定可知，認定社會福利事業是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨之權責機關，為當地社會福利事業主管機關，依同法施行細則第43條第1項前段明定「本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業」（平均地權條例施行細則第50條第1項規定亦同）。而內政部組織法第13條第1款規定，內政部社會司掌理關於社會福利之規劃、推行、指導及監督事項；土地稅法第28條之1立法理由所指之老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法各該法之中央主管機關均規定為內政部，是土地稅法施行細則第43條第1、2項（平均地權條例施行細則第50條第1、2項）所稱之社會福利事業主管機關在中央自指內政部而言，從而，內政部以外之其他機關所核發之證明文件，自無法視為平均地權條例施行細則第50條所規定之「社會福利事業主管機關許可設立之證明文件」，應無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用[27]。
另所謂的依法設立私立學校，財政部認為係指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校[28]，惟有謂土地稅法第28條之1所稱依法設立私立學校，應解釋包含依法辦妥財團法人登記之私立幼稚園，方符增修該條之立法意旨，並與私立學校法第48條及幼稚教育法第15條免稅項目相同之法意[29]。
（二）土地用途的限制
財團法人依土地稅法第28條之1規定受贈之土地，限於專供興辦社會福利事業或依法設立私立學校之使用，如作其他目的之使用，則不符本條規定，例如：財政部92年9月24日 台財稅字第0920478322號函釋[30]：「財團法人台灣省私立崇華堂社會福利慈善事業基金會受贈土地，經核准按土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，嗣後發現該土地部分面積供他共有人營業使用，究應補徵土地增值稅抑或應依土地稅法第55條之1規定處罰案，如經查明該土地於捐贈時，地上建物持有面積已有部分供其他共有人營業使用，不符土地稅法第28條之1規定，應就該部分所占土地面積補徵原免徵稅額。」
（三）法人章程載明法人解散時其賸餘財產歸屬當地地方政府所有
土地稅法第28條之1第2款規定，係為避免於法人解散時其原有財產遭私人或以營利為目的之團體，以公益之名圖利之弊端而訂[31]。又所稱之當地地方政府，係指法人解散後其賸餘財產之歸屬，則應依民法第44條之規定辦理，即法人解散後，除法律另有規定外，於清償債務後，其賸餘財產之歸屬，應依其章程之規定，或總會之決議。但以公益為目的之法人解散時，其賸餘財產不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。又如無法律或章程之規定或總會之決議時，其賸餘財產歸屬於法人住所所在地之地方自治團體[32]。且僅能將賸餘財產歸屬於地方自治團體，不能於章程記載解散時財產贈與地方自治團體或慈善團體，否則不予免稅[33]。
（四）捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益
土地稅法第28條之1第3款規定，係為避免捐贈人藉由捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅，卻取得所捐贈土地之利益，而有違贈與之本質。
土地稅法第55條之1之立法理由，在於私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，惟為避免該土地未按捐贈目的使用或違反該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業，爰訂定本條罰鍰規定，以防流弊，又財團法人受贈土地於辦妥移轉登記後，經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益情事時，追補稅款困難，為防杜假藉捐贈之名而行逃漏土地增植稅之目的發生，故規定受贈土地之財團法人，有上述違反免徵土地增值稅之情事者，除追補應納之土地增值稅外，並明定裁處應納土地增值稅額2倍罰鍰之稅捐行政罰，以下分述之。
（一）未按捐贈目的使用土地者
財政部為執行土地稅法第55條之1訂定之管檢要點第3點：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查一次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」又財政部88年11月10日台財稅字第881957124號函釋：「基金會受贈土地免稅後經市府同意移轉應由社會福利主管機關認定其未按捐贈目的使用始予補稅處罰。」及財政部90年12月25日 台財稅字第0900457436號函釋規定：「…惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72年12月8日 台財稅第38726號函規定…，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」均已明定未按捐贈目的使用土地之認定機關及核課起算時點。
（二）違反各該事業設立宗旨者
財團法人係依老人福利法、兒童福利法、身心障礙者權益保障法及社會救助法設立者，如有違反前開各該法律規定之目的，或財團法人係依私立學校法設立，違反設立及辦理私立學校之目的，均屬土地稅法第55條之1第2款規定。
（三）土地收益未全部用於各該事業者
如前述，財政部92年9月24日 台財稅字第0920478322號函釋，受贈土地，經核准按土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，嗣後發現該土地部分面積供他共有人營業使用。
（四）經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者
土地稅法第55條之1第4款規定係配合第28條之1第3款規定，為防杜假藉捐贈之名而行逃漏土地增值稅之目的發生，以收遏阻效果[34]。
財團法人受贈土地，雖有助於其公益事務之推動，惟如要繳納高額之土地增值稅，則恐力有未逮，即看得到而吃不到，而因土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，對於財團法人就是促成這天上掉下來禮物的最大助力。可是因為現行條文規範內容的不夠明確，加上稅捐稽徵機關的主觀解釋，卻造成國家的政策德政無法落實，以下列舉幾個案子，來突顯現行法制的問題。
一、財團法人基隆市私立丙○○慈善基金會案[35]
（一）案例事實
財團法人基隆市私立丙○○慈善基金會（下稱丙基金會）於89年10月3日 自訴外人謝○等受贈取得坐落臺北縣中和市○○段牛埔小段及同段○小段地號等10筆土地（以下稱系爭土地），申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經台北縣稅捐稽徵處[36]所屬中和分處（下稱中和分處）核准在案。嗣中和分處辦理93年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清查時，查得系爭土地閒置未使用，中和分處乃以丙基金會未按捐贈目的使用系爭土地，除向丙基金會補徵稅額144,712,474元及罰鍰289,424,900元。
（二）台北高等行政法院判決要旨
以丙基金會自89年間受贈系爭土地及建物起，迄93年間止，時間前後長達4年餘，不可謂不長，其竟就系爭受贈土地、房舍究竟如何供中途之家（庇護所）之用，迄未提出任何證據資料加以證明，復未提出任何其舉辦「中低收入戶青少年」專屬之「夏令營會」或「舉辦公益休閒活動」等，而與相關單位接洽或連絡或報經相關主管機關及當地派出所等資料文件，自難謂確有按捐贈目的使用系爭土地及建物，判決丙基金會敗訴。
（三）最高行政法院判決要旨
以基隆市政府對中和分處95年11月15日 北稅法字第0950162215號函之詢問，以95年12月5日 函覆：「依貴處來函所附該基金會舉辦之活動資料，判定應屬於兒少福利服務之範疇，符合捐贈目的」之重要事實，未予調查，廢棄原判決，發回臺北高等行政法院。
（四）小結
土地稅法第55條之1第1款所謂的未按捐贈目的使用土地者，如何判斷？為本件之主要爭點，即閒置未使用，或如何使用，方符合該款規定？惟稅捐稽徵機關、台北高等行政法院及最高行政法院均未對此有何論述，甚為可惜！
二、財團法人私立慈濟大學案[37]
（一）案例事實
財團法人私立慈濟大學（下稱慈濟大學）於82年間受贈取得坐落臺灣省花蓮市○○段224號等25筆（分割後為33筆）土地，分別申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，並經稅捐稽徵機關以准予免徵在案。嗣慈濟大學於90年7月27日 將財團法人私立慈濟大學捐助章程第8條：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」修訂為「本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」並經教育部於90年8月15日 以台90高三字第90113901號函核定在案。稅捐稽徵機關清查後發現上情，遂以慈濟大學違反土地稅法第28條之1第2款等規定，以95年8月11日 花稅土字第0950134231號函，補徵慈濟大學原受贈系爭土地之土地增值稅7,312萬9,505元。
（二）台北高等行政法院判決要旨
以如不符合土地稅法第28條之1各款規定，則不予免徵，即同條第2款為例，意即係以法人章程未載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有之解除條件為附款，使免稅處分於解除條件成就時失其效力，判決慈濟大學敗訴。
（三）最高行政法院判決要旨
以台北高等行法院判決固非無見，惟本件之補徵土地增值稅處分，核屬尚未核課確定，財政部98年7月20日台財稅字第09800237550號函既釋示：「已符合土地稅法第28條之1之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅」等語，是其自屬有利於納稅義務人即慈濟大學之解釋函令，依上述稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件即應適用。又慈濟大學若如其主張已於96年間將章程第8條變更恢復為「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」則慈濟大學之章程是否確已依法定程序完成如上之變更，原判決並未審認，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
（四）小結
本件最高行政法院之見解以受贈之財團法人雖違反土地稅法第28條之1第2款規定，惟因該補稅處分仍未確定，故受贈之財團法人如已依法定程序將章程變更恢復原狀，自符合上開財政部函釋。惟最高行政法院既認同臺北高等行政法院見解以土地稅法第28條之1第2款為免徵土地增值稅處分之附款，違反附款者，原有之免徵土地增值稅處分效力為何？並未論究，反而以補徵土地增值稅處分尚未確定為由，認為財團法人如已依法定程序恢復土地稅法第28條之1第2款規定，即不構成違反該款規定，顯然將二個不同之行政處分混為一談。
三、財團法人林業生基金會案
（一）案例實事
財團法人林業生基金會（以下簡稱林業生基金會）所有本市中山區長安段3小段8地號土地，係於94年3月7日 受贈取得，並經台北市稅捐稽徵處中北分處（以下簡稱中北分處）依土地稅法第 28條之1規定，准予免徵土地增值稅在案。嗣林業生基金會於 95年4月7日 申報買賣移轉予案外人楊岳虎等4人，經中北分處以系爭土地上房屋設立之建生診所，經行政院原子能委員會函告該診所於94年3月28日 業已歇業，且該委員會於94年4月18日 曾派員前往該診所進行檢查，因大門深鎖無法執行相關輻射安全檢查業務，同年 11月4日 再至現場，發現建物無人看管且遭斷水、斷電，經該分處於同年月29日派員至現場勘查，其現場閒置無人使用，遂認定系爭土地自受贈後並未實際供林業生基金會使用，應無土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之適用。
（二）台北市政府訴願決定要旨[38]
土地稅法第28條之1及第55條之1規定等規定以「捐贈時」及「受贈後」之使用方式來區別適用，此部分有財政部87年2月13日 臺財稅第870057628號函釋：「……說明：二、查土地稅法第28條之1規定，私人捐贈供興辦社會福利事業……使用之土地，免徵土地增值稅……本案財團法人××慈善基金會受贈之土地，……於受贈前已被佔用多年，……故捐贈土地時顯然無法供興辦社會福利事業使用，……」87年8月7日 臺財稅第870557752號函釋：「……說明：二、查土地稅法第28條之1規定……依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經××育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用……。」92年9月24日 臺財稅字第0920478322號函釋：「財團法人臺灣省私立○○○社會福利慈善事業基金會受贈土地，經核准按土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，嗣後發現該土地部分面積供他共有人營業使用，究應補徵土地增值稅抑或應依土地稅法第55條之1規定處罰案，如經查明該土地於捐贈時，地上建物持有面積已有部分供其他共有人營業使用，不符土地稅法第28條之1規定，應就該部分所佔土地面積補徵原免徵稅額……。」等，可資參照。
中北分處嗣後如認為林業生基金會有不符合土地稅法第 28條之1免稅規定之情事，依前揭財政部函釋規定，自應舉證林業生基金會於受贈土地時，系爭土地即有無法供林業生基金會使用之事由存在。惟中北分處徒以94年12月29日 派員至現場勘查，其現場閒置無人使用，遂逕行認定系爭土地自「受贈後」並未實際供林業生基金會使用，應無土地稅法第28條之 1規定免徵土地增值稅之適用，其判斷時點顯與上開財政部函釋相悖。再者，縱使中北分處認定林業生基金會於受贈系爭土地時，非因不可抗力而不使用，違反首揭土地稅法第 28條之1規定，惟該條文規定之「使用」是否係指積極之使用，又該使用有無期間之限制？即林業生基金會如逾一定期間未使用，是否當然可溯及自林業生基金會受贈時即不符合土地稅法第 28條之1規定？從而，應將原處分撤銷，由中北分處於決定書送達之次日起90日內另為處分。
（三）小結
本件訴願決定書明確指出土地稅法第28條之1及第55條之1第1款規定之是否按捐贈目的使用？二者之判斷時點，且也指出所謂的使用是否包括積極使用，抑或消極使用？且受贈土地後，是否在一定期間未有任何極積作為時，就是未能使用？最後，就是如果未能使用係因不可抗力之所致者，是否仍屬未能按捐贈目的使用，而構成處罰？上開問題如未能釐清，似必在實務上仍會存在著爭議。
土地稅法第28條之1規定之「使用」，係屬不確定法律概念，且此使用又涉及受贈者是興辦社會福利事業或依法設立私立學校而有不同，另所謂的使用是否指積極之使用，如一定期間未使用是否違反該規定，甚至財團法人有無必要提出使用計畫？此等問題，均非稅捐稽徵機關所能處理，雖有謂應否課徵土地增值稅之主管機關係稅捐稽徵機關，並非目的事業主管機關，故目的事業主管機關雖表示符合捐贈目的之意見，僅能供參考，至於應否課徵土地增值稅仍應遵照稅捐稽徵機關之勘驗現場及認定之結果[39]。惟如前所述，此部分仍應有賴各該目的事業主管機關本諸職權予以認定，例如：土地稅法第28條之1中所規定之「使用」，應指受贈學校受贈之土地為於法令規定內可用以辦學之土地，即符合本條規定免徵土地增值稅之要件，不宜為防止逃漏稅之流弊發生而過分限縮其要件之適用，限於能立即使用者。且就事實上之角度觀之，私人所捐贈之土地通常無法立即供興辦學校使用，即便是其上無建物或非他人占有之土地，仍尚須待該受贈學校經過計畫、整地、興建並報請教育部許可等前置作業，始得供其使用[40]。另教育部99年5月19日以台技（二）字第0990084695號函略以：「說明二、旨揭7筆土地經本部97年6月24日 台技（二）字第097011183號函同意受贈土地乙案至99年3月9日 始完成辦竣移轉登記，該校始得進行排除占用，以進行開發行為，俾符『捐贈目的使用』，惟排除占用尚需經司法訴訟程序，宜俟排除占用爭訟定讞後，再由學校依法開發使用。」可知，主管教育行政機關教育部已指明學校仍須經司法訴訟程序排除占用後，始可供學校使用，則系爭土地無論於受贈時或登記取得時均無法供學校使用甚明，惟本件如改由稅捐稽徵機關審查，如前述，應為補稅，致有損立法目的。爰建議增訂土地稅法第28條之1第4款及平均地權條例第35條之1第4款為「四、目的事業主管機關核定符合捐贈目的使用之證明。」
稅捐為法定之債，於法律規定之構成要件充分時而發生[41]，故稅捐減免，亦同。按土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，所以徵收土地增值稅係以土地移轉時，作為計算稅額之時點，也就是是否符合免徵土地增值稅構成要件之判斷時點，亦應以土地「移轉時」為判斷時點。例如：財團法人受贈土地，其訂立贈與契約時，捐助章程於受贈訂約時，雖不符合免稅規定，惟於移轉登記前修訂者，可重行審查[42]。且可避免造成財團法人之突襲，及加強行政機關審查之責任，例如：財政部就此類案件為申請之審查時，自應就查調受贈之土地其地上物如已被占用、出租、無償供人使用及依法令限制，於捐贈土地時顯然無法提供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用者，無免徵土地增值稅之適用情形[43]，確實告知財團法人，始能避免稅捐稽徵機關核發土地增值稅免稅證明於前，卻又在事後並無任何新事實或新證據之前提下，以發現受贈者之土地不能使用或違法使用致不符合構成要件，對善意無過失之受贈者補稅，而令有過失之行政人員為所欲為[44]。又縱使財團法人受贈土地後，未按捐贈目的使用，如前述林業生基金會案，亦屬是否適用土地稅法第55條之1之問題，不容稅捐稽徵機關違法裁量改依第28條之1規定，予以補稅。爰建議土地稅法第28條之1但書及平均地權條例第35條之1但書，有關私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅之構成要件之判斷時點應為移轉前，以利區分上述二條文之適用。
對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨[45]。
租稅行政裁罰並非意在獲取財政收入[46]，而僅為督促誠實納稅的手段，縱然納稅義務人具有故意或過失而成立違反行政義務之行為，亦應基於行為人主觀惡性之差異，本於比例原則，在處罰的額度上應有所不同[47]，即根據個案中納稅義務人違法的態樣，就應否裁處與裁處額度，為合義務的裁量[48]。故土地稅法第55條之1規定，對違反者一律處應納土地增值稅額二倍之罰鍰，受處罰者除有行政罰法減免處罰規定之適用者外，行政機關或法院並無綜合個案一切違法情狀以裁量處罰輕重之權限，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，就此未設適當之調整機制，其對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第23條之比例原則。爰建議修正土地稅法第55條之1本文及平均地權條例第81條之1本文為有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍以下之罰鍰。
土地稅法第55條之1第1款規定，依同法第28條之1受贈土地之財團法人，未按捐贈目的使用土地者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍以下之罰鍰。即財團法人只要受贈土地後，未按捐贈目的使用土地者，不問原因為何，皆應受罰，顯然過於苛扣，故財政部乃作成函釋以個案排除，例如：基金會受贈土地免稅後，經政府徵收免予補稅處罰[49]。土地所有權經拋棄而歸國有，顯不同於一般移轉行為，應無土地稅法第28條徵收土地增值稅規定之適用[50]。顯然財政部亦認為該款適用，容有例外情形，即具有徵收或拋棄等正當理由時，並不違反該條規定，惟對於有正當理由而無法按捐贈目的使用土地者，皆必須於補稅或裁罰時，才須仰賴財政部以個案判斷，對於財團法人之保障，未免不周，況是否屬於正當理由而無法按捐贈目的使用土地，亦非財政部所能獨斷！例如：私立學校法第71條第1項規定，學校法人因情事變更，致不能達到捐助章程所定目的，已依同法第70條停辦所設各私立學校後，得經董事會之決議，申請法人主管機關許可，變更其目的，改辦理其他教育、文化或社會福利事業。既然在核定免徵土地增值稅時，其是否按捐贈目的使用土地係由財團法人之目的事業主管機關判斷，同理，財團法人是否具有正當理由而無法按捐贈目的使用土地，亦應由其判斷為宜，此有財政部88年11月10日台財稅字第881957124號函釋[51]，未按捐贈目的使用土地，而應依土地稅法第55條之1規定補稅處罰案，宜由土地所在地之社會福利主管機關先行認定後再議，可資參照。爰建議修正土地稅法第55條之1第1款及平均地權條例第81條之1第1款為「一、未按捐贈目的使用土地者。但經目的事業主管機關認定有正當理由者，不在此限。」
土地稅法第28條之1第2款規定，私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，始能免徵土地增值稅。該款規定究為申請免徵土地增值稅之要件，抑或免徵土地增值稅之附款？如為後者，無法說明為何違反同條本文之使用，及第3款之捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益，均將效果規範在第55條之1第1款及第4款規定，且就立法解釋、文義解釋及體系解釋，亦均難導出其為後者，故土地稅法第28條之1第2款規定，應是申請免徵土地增值稅之要件。受贈人於申請時，既已提出符合本款規定之章程，且經稅捐稽徵機關核給免徵土地增值稅之證明，自難以事後受贈人章程變更記載為由，而逕為補徵土地增值稅。因該款規定之配套，應著重在財團法人解散時，其賸餘財產如未歸屬當地地方政府所有者，該如何處理？而非章程日後有無變更的問題。如前所述，第28條之1本文及第3款規定受贈人未按捐贈目的使用及讓捐贈人取得所捐贈土地之利益，尚有第55條之1第1款及第4款之處罰規定，同理可證，法人解散時，其賸餘財產如未歸屬當地地方政府所有者，更應有處罰之規範。惟查土地稅法第55條之1各款事由，僅由該條第2款之違反各該事業設立宗旨者，與第28條之1第2款規定相近，可是因第28條之1免徵土地增值稅之政策目的，係配合社會福利及教育政策目的，故限制受贈土地僅能限於上開目的使用。至於財團法人是否其設立宗旨者，應與本條規範之政策目的無必然之關聯，即如前述私立學校因情事變更，致不能達到捐助章程所定目的，已依私立學校法第70條變更其目的者，如同時變更受贈目的使用者，應屬土地稅法第55條之1第1款所規範，反之，如仍作受贈目的使用者，例如：移轉登記其他私立學校，則並無違反本條之政策目的。故土地稅法第55條之1第2款原應為第28條之1第2款之配套措施，爰建議修正土地稅法第55條之1第2款及平均地權條例第81條之1第2款為「二、法人解散時，其賸餘財產未歸屬當地地方政府所有者。」
處罰對象之適格與否除關係到裁罰處分之合法性外，對於行政制裁目的的達成亦有所關聯，所以處罰對象之正確選擇與裁罰處分之合法性關係密切[52]，且手段的制裁係對處罰對象過去的行為，予以苛責，促使處罰對象遵守行政法上之義務，因此，何人該受處罰，便是處罰目的之所在。土地稅法第55條之1第4款規定，依第28條之1受贈土地之財團法人，經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰。即所謂的捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，應屬移轉該土地之對價，為有償行為，本應依法繳納土地增值稅，惟捐贈人藉由捐贈土地之手段，逃漏土地增值稅，而本法條規定卻對財團法人為補稅及處罰，置應該處罰之捐贈人逍遙法外，顯然有悖土地增值稅納稅義務人之規定。即司法院大法官會議釋字第180號解釋指出：「土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」故國家行使土地增值稅之徵收權時，應確認納稅義務人為土地增值之受益者，否則將違憲法之基本精神。爰建議刪除土地稅法第55條之1第4款，修正改列為第2項「經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍以下之罰鍰。」又因平均地權條例第81條之1並未同土地稅法第55條之1第4款有相同之規定，惟參照上述理由，建議增訂平均地權條例第81條之1第2項規定。
土地增值稅免徵之優惠措施，原均有其一定之政策背景及立法目的，雖有謂財團法人受贈土地免徵土地增值稅之規定，除侵蝕稅收外，稅捐稽徵機關對於該免稅案件之清查、補繳、裁罰及後續之行政救濟、欠稅追繳等一連串工作，常需耗費不少之人力成本且遭受極大之壓力，而認為有必要檢討並取消此免稅規定[53]。惟政府基於鼓勵財團法人在社會上蓬勃發展，使社會文化教育之功能得以發揮，且鑑於財團法人之營運，多靠不穩定的捐贈收入以維持，常有入不敷出的情形發生，自有必要以租稅獎勵民間成立公益團體。然而，在政府獎勵民間設立財團法人的背後，稅捐稽徵機關卻在法律未明之情況下，創設許多限制，使財團法人無法使用相關租稅優惠，致法律形同具文，使財團法人對政府的信賴度大為下降[54]。故租稅法律之適用，貴在能與實際需要相配合，法令規定如已不合政策需要，無法達到預期之目的功能，或法令規定不夠週延、明確，致發生流弊，如任其繼續施行，顯非國家社會之福，基於國家之利益及人民權益之保障，自宜適時修正。
「土地稅法」建議修正條文對照表
現行條文
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本報告建議條文
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本報告說明
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第二十八條之一 私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：
一、受贈人為財團法人。
二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。
三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。
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第二十八條之一 私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以土地移轉時，符合下列各款規定者為限：
一、受贈人為財團法人。
二、受贈人章程載明財團法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。
三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。
四、目的事業主管機關核定符合捐贈目的使用之證明。
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一、本條規定之「使用」，係屬不確定法律概念，且此使用又涉及受贈者是興辦社會福利事業或依法設立私立學校而有不同，又所謂的使用是否指積極之使用，如一定期間未使用是否違反該規定，甚至財團法人有無必要提出使用計畫？此等問題，均非稅捐稽徵機關所能處理，仍應有賴各該目的事業主管機關本諸職權予以認定，爰增訂第四款規定，作為補充本文之使用內容。
二、稅捐為法定之債，於法律規定之構成要件充分時而發生，故稅捐減免，亦同。第二十八條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，所以徵收土地增值稅係以土地移轉時，作為計算稅額之時點，也就是是否符合免徵土地增值稅構成要件之判斷時點，亦應以土地「移轉時」為判斷時點。且可避免造成財團法人之突襲，及加強行政機關審查之責任，亦可明確區分本條及第五十五條之一之適用。
三、第二款配合條文用語，作文字修正。
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第五十五條之一 依第二十八條之一受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰：
一、未按捐贈目的使用土地者。
二、違反各該事業設立宗旨者。
三、土地收益未全部用於各該事業者。
四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。
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第五十五條之一 依第二十八條之一受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍以下之罰鍰：
一、未按捐贈目的使用土地者。但經目的事業主管機關認定有正當理由者，不在此限。
二、財團法人解散時，其賸餘財產未歸屬當地地方政府所有者。
三、土地收益未全部用於財團法人。
經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍以下之罰鍰。
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一、有關裁罰倍數之規定，受處罰者除有行政罰法減免處罰規定之適用者外，行政機關或法院並無綜合個案一切違法情狀以裁量處罰輕重之權限，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，就此未設適當之調整機制，其對人民受憲法第十五條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第二十三條之比例原則，爰修正為二倍以下之罰鍰。
二、財政部對於本條第一款之適用，認為有徵收或拋棄等正當理由時，並不違反該規定，故對於有正當理由而無法按捐贈目的使用土地者，應明文排除適用本款，且在核定免徵土地增值稅時，其是否按捐贈目的使用土地係由財團法人之目的事業主管機關判斷，同理，財團法人是否具有正當理由而無法按捐贈目的使用土地，亦應由其判斷為宜，爰修正第一款。
三、財團法人解散時，其賸餘財產如未歸屬當地地方政府所有者，並非章程日後有無變更的問題，更非財團法人是否違反其設立宗旨者，即如私立學校因情事變更，致不能達到捐助章程所定目的，已依私立學校法第七十條變更其目的者，如同時變更受贈目的使用者，應屬土地稅法第五十五條之一第一款所規範，反之，如仍作受贈目的使用者，例如：移轉登記其他私立學校，則並無違反第二十八條之一之政策目的，故應回歸財團法人解散時，其賸餘財產如未歸屬當地地方政府所有者之處罰規定，爰建議修正第二款。
四、所謂的捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，應屬移轉該土地所有權之對價，為有償行為，本應依法繳納土地增值稅，惟捐贈人藉由捐贈土地之手段，逃漏土地增值稅，而第四款規定卻對財團法人為補稅及處罰，置應該處罰之捐贈人逍遙法外，顯然有悖土地增值稅納稅義務人之規定，故應將其列為處罰對象，爰建議刪除第四款改列為第二項。
五、第三款配合本文用語，作文字修正。
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「平均地權條例」建議修正條文對照表
現行條文
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本報告建議條文
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本報告說明
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第三十五條之一 私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：
一、受贈人為財團法人。
二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。
三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。
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第三十五條之一 私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以土地移轉時，符合下列各款規定者為限：
一、受贈人為財團法人。
二、受贈人章程載明財團法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。
三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。
四、目的事業主管機關核定符合捐贈目的使用之證明。
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一、因本條之立法目的同土地稅法第二十八條之一規定，故配合該條規定，增加「或依法設立私立學校」等文字。
二、本條規定之「使用」，係屬不確定法律概念，且此使用又涉及受贈者是興辦社會福利事業或依法設立私立學校而有不同，又所謂的使用是否指積極之使用，如一定期間未使用是否違反該規定，甚至財團法人有無必要提出使用計畫？此等問題，均非稅捐稽徵機關所能處理，仍應有賴各該目的事業主管機關本諸職權予以認定，爰增訂第四款規定，作為補充本文之使用內容。
二、稅捐為法定之債，於法律規定之構成要件充分時而發生，故稅捐減免，亦同。第三十六條規定，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，所以徵收土地增值稅係以土地移轉時，作為計算稅額之時點，也就是是否符合免徵土地增值稅構成要件之判斷時點，亦應以土地「移轉時」為判斷時點。且可避免造成財團法人之突襲，及加強行政機關審查之責任，亦可明確區分本條及第八十一條之一之適用。
三、第二款配合條文用語，作文字修正。
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第八十一條之一 依第三十五條之一受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰：
一、未按捐贈目的使用土地者。
二、違反各該事業設立宗旨者。
三、土地收益未全部用於各該事業者。
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第八十一條之一 依第三十五條之一受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍以下之罰鍰：
一、未按捐贈目的使用土地者。但經目的事業主管機關認定有正當理由者，不在此限。
二、財團法人解散時，其賸餘財產未歸屬當地地方政府所有者。
三、土地收益未全部用於財團法人。
經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍以下之罰鍰。
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一、有關裁罰倍數之規定，受處罰者除有行政罰法減免處罰規定之適用者外，行政機關或法院並無綜合個案一切違法情狀以裁量處罰輕重之權限，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，就此未設適當之調整機制，其對人民受憲法第十五條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第二十三條之比例原則，爰修正為二倍以下之罰鍰。
二、財政部對於本條第一款之適用，認為有徵收或拋棄等正當理由時，並不違反該該規定，故對於有正當理由而無法按捐贈目的使用土地者，應明文排除適用本款，且在核定免徵土地增值稅時，其是否按捐贈目的使用土地係由財團法人之目的事業主管機關判斷，同理，財團法人是否具有正當理由而無法按捐贈目的使用土地，亦應由其判斷為宜，爰修正第一款。
三、財團法人解散時，其賸餘財產如未歸屬當地地方政府所有者，並非章程日後有無變更的問題，更非財團法人是否違反其設立宗旨者，如同時變更受贈目的使用者，應屬平均地權條例第八十一條之一第一款所規範，反之，如仍作受贈目的使用者，則並無違反第三十五條之一之政策目的，故應回歸財團法人解散時，其賸餘財產如未歸屬當地地方政府所有者之處罰規定，爰建議修正第二款。
四、第三十五條之一第三款規定，捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益，始能免徵土地增值稅，惟如有違反，並未同土地稅法第五十五條之一第四款規定裁處罰鍰。又所謂的捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者，應屬移轉該土地所有權之對價，為有償行為，本應依法繳納土地增值稅，惟捐贈人藉由捐贈土地之手段，逃漏土地增值稅，自應為處罰之對象，爰增訂第二項。
五、第三款配合本文用語，作文字修正。
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[14] 土地稅法第39條第1項及第3項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第一項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。（第三項）」第39條之1規定：「區段徵收之土地，以現金補償其地價者，依前條第1項規定，免徵其土地增值稅。但依平均地權條例第54條第3項規定因領回抵價地不足最小建築單位面積而領取現金補償者亦免徵土地增值稅。區段徵收之土地依平均地權條例第54條第1項、第2項規定以抵價地補償其地價者，免徵土地增值稅。但領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，準用前條第三項之規定。」新市鎮開發條例第6條第1項及第2項規定：「新市鎮特定區核定後，主管機關對於新市鎮特定區內之私有土地，應先與所有權人協議價購，未能達成協議者，得實施區段徵收，並於區段徵收公告期滿一年內，發布實施新市鎮特定區計畫。前項協議價購成立者，免徵其土地增值稅。」
[15] 土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，亦免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
[28] 財政部83年5月9日台財稅字第831593725號函釋：「私人捐贈土地供私立學校使用者，除應符合土地稅法第二十八條之一各款規定外，依同法施行細則第四十三條第一項後段規定，該私立學校尚須係依照私立學校法之規定，經主管教育行政機關許可設立者，始可免徵土地增值稅。本案財團法人私立××幼稚園受贈土地，申請免徵土地增值稅，經函准教育部八十三年三月十七日台 (83) 國○一三八四八號函略以：經查幼稚園之核准設立係依據「幼稚教育法」及其相關規定辦理。準此，該幼稚園既係依幼稚教育法規定核准設立，與依私立學校法規定設立之私立學校仍屬有別，其受贈土地即無法免徵土地增值稅。」
[36] 99年12月25日 臺北縣正式升格為新北市，名稱變更為「新北市政府稅捐稽徵處」。
[51] 財政部88年11月10日 台財稅字第881957124號函釋：「財團法人××社會福利慈善事業基金會受贈××地號土地，經依土地稅法第二十八條之一規定免徵土地增值稅後，該基金會報請××市政府同意備查，准予處分該筆土地，並與承買人申報移轉，是否為「未按捐贈目的使用土地」，而應依土地稅法第五十五條之一規定補稅處罰一案，宜由土地所在地之社會福利主管機關先行認定後再議。」