稅捐稽徵法與行政執行法所規範之徵收期間與執行期間之相互交錯規範，致實務上對徵收期間與執行期間之適用，不免產生疑義，例如稅捐稽徵法之徵收期間究為請求權時效或執行期間之特別規定；徵收期間與行政程序法之公法上請求權時效有無不同；執行期間之性質為消滅時效、除斥期間或法定期間；行政執行機關所核發之執行憑證，與執行法院之債權憑證有無不同，是否表示執行已終結； 96年3月5日本法修正前已移送執行且已終結之案件，如再移送時，其執行期間如何計算。此外，稅捐稽徵法之執行期間之所以不斷修法延長期間，主要原因除了總欠繳金額甚鉅外，關鍵點還是在於惡意逃稅者獲得欠稅大赦之社會觀感不佳，所以106年3月4日前，基於相同理由，輿論恐不免再予以要求作修法之延長，實則如能將執行期間，依其欠稅之原因而作區分，或許有助於緩和輿論壓力。最後，為免稅捐機關因顧慮徵收期間之經過，而頻送無益之執行，造成執行機關之成本耗費，應容許執行機關得裁量一定期間之停止執行等。故本文希冀提出相關建議，俾供委員作為未來審查法案或問政之參考。
(立法院法制局專題研究編號1310)
壹、前言
貳、外國立法例
一、美國
二、日本
三、新加坡
四、德國
五、韓國
六、中國大陸
參、我國稅捐徵收與執行期間之立法沿革
一、65年10月22日前徵收期間尚未一致
二、65年10月22日統一制定徵收期間
三、79年1月24日徵收期間之修正
四、90年1月1日行政執行法施行後
五、96年3月21日稅捐稽徵法納入執行期間
六、100年11月23日延長執行期間
肆、問題評析
一、徵收期間之性質為請求權時效，抑或執行期間之特別規定
二、徵收期間與行政程序法之公法上請求權時效之關係
三、執行期間之性質為消滅時效，或除斥期間，或法定期間
四、稅捐機關持執行或債權憑證之徵收期間及執行期間如何計算
五、96年3月5日本法修正前已移送執行且已終結之案件，如再移送時，其執行期間如何計算
六、徵收或執行期間是否應有期限，如有期限者，該期限應採一定期間或依其欠稅之原因而作區分不同期間
七、稅捐機關為免逾徵收期間，縱使無執行之實益，仍頻送執行，致執行成本耗費
伍、建議代結論
一、徵收期間之性質為請求權消滅時效，與執行期間無涉，且屬行政程序法第131條之特別規定
二、執行期間之性質應為法定期間
三、行政執行機關核發之執行憑證，應屬停止執行，而非已執行終結
四、96年3月5日本法修正前已移送執行且已終結之案件，如再移送時，其執行期間應依本法第4項規定計算
五、欠稅執行期間應按其欠稅之原因，區分為不同期間之類型
六、為免欠稅執行無實益，應建立執行機關有權裁量停止執行及撤銷停止執行之制度
參考文獻
(立法院法制局專題研究編號1310)
壹、前言
稅捐債務關係之請求權，在核定程序中以請求權之核定為行使請求權之第一階段，該核定程序必須在核課期間為之，否則，該請求權即無成立之可能。核定後之請求權行使之第二階段為徵收程序，係為實現稅捐債務關係之請求權，該徵收程序必須在徵收期間為之，否則，喪失該請求權之效力。至於行使請求權之第三階段則為強制執行，必須在徵收期間內移為強制執行，即不受徵收期間之限制，由徵收程序轉為執行程序，適用執行之相關規定。
稅捐之徵收及執行，除稅捐稽徵法（以下簡稱本法）第23條於民國（以下同）65年10月22日明定徵收期間，並經79年1月24日修正外，尚無執行期間之規範，即有關稅捐執行部分係移送由法院強制執行。俟行政執行法第7條明定執行期間，並於90年1月1日施行後，因稅捐請求權亦屬公法上金錢給付請求權，所以在徵收期間移為法院強制執行部分，原則上改適用行政執行法移為行政執行機關執行，其執行期間則適用行政執行法第7條規定[1]。惟96年3月5日修正本法第23條明定執行期間後，有關稅捐請求權之執行期間則不再適用行政執行法，並增訂了落日條款，即96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年（101年3月4日）尚未執行終結者，不再執行，此即為一般所稱之「欠稅大赦條款」[2]。嗣因99年5月間，已移送執行尚未終結之案件，尚有新台幣（以下同）1,800億元，行政院以「總欠繳金額甚鉅」、「執行期間僅5年」、「為確保租稅公平與正義」為由，提出追溯延長原有法定執行期間的修正案，並於100年11月23日公布施行，針對特定案件，再延長其執行期間至106年3月4日。這次修法對那些欠繳稅捐的納稅義務人來說，形式上雖然延長了執行期間，惟實質上仍是「欠稅大赦條款」，因為只要法律所規定的期間一到，所有未執行或者已執行尚未執行完畢的欠稅，都不再執行，也就是不論欠稅的金額或多或少，從此都一筆勾消。那些伴隨欠稅而來對欠稅義務人產生不愉快歷程，像財產受到假扣押、禁止出境等等事項，也都隨同一筆勾消。這對納稅義務人來說，財產馬上由負數變為正數，的確是莫大福音，但對依賴稅收，推展政務的政府機關來說，將來所有的欠稅如果沒有在10年內徵起，很有可能落入不再執行的地步。因此，屆時有無可能再以相同理由作為執行期間延長之修法，頗值得觀注。
因上述本法與行政執行法所規範之徵收期間與執行期間之相互交錯規範，實務上對徵收期間與執行期間之適用，不免產生疑義，例如本法之徵收期間究為請求權時效或執行期間之特別規定；徵收期間與行政程序法之公法上請求權時效有無不同；執行期間之性質為消滅時效、除斥期間或法定期間；行政執行機關所核發之執行憑證，與執行法院之債權憑證有無不同，是否表示執行已終結； 96年3月5日本法修正前已移送執行且已終結之案件，如再移送時，其執行期間如何計算。此外，本法之執行期間之所以不斷修法延長期間，主要原因除了總欠繳金額甚鉅外，關鍵點還是在於惡意逃稅者獲得欠稅大赦之社會觀感不佳，所以106年3月4日前，基於相同理由，輿論恐不免再予以要求作修法之延長，實則如能將執行期間，依其欠稅之原因而作區分，或許有助於緩和輿論壓力。最後，為免稅捐機關因顧慮徵收期間之經過，而頻送無益之執行，造成執行機關之成本耗費，應容許執行機關得裁量一定期間之停止執行等。故本文擬以上述爭議為探討重點，提出相關建議，俾供委員作為未來審查法案或問政之參考。
貳、外國立法例
一、美國
美國內地稅法（Internal Revenue Code, 以下簡稱IRC）規定強制執行須受到徵收時效的限制，原則上，稅收被核定之後，只有10年的徵收時效。如果聯邦稅務局要強制執行，必須在這個期限內進行，否則就會成為違法的無效行為。例外在一些特殊情況之下，即便超出了上述10年期限，仍然可以強制執行稅款。例如，納稅人對強制執行申請覆議或提起訴訟時，徵收時效可以中止。覆議決定或者訴訟判決生效之後，徵收時效才繼續計算。又如果存在分期繳稅協議，強制執行可以在協議規定的徵收期限截止後90天之內進行。再者，如聯邦稅務局在徵收時效即將屆滿前向法院起訴，無論法院判決生效時是否超出徵收時效，強制執行都可以有效進行[3]。
二、日本
日本國稅通則法第72條[4]則專門規定徵收權的5年時效。日本地方税法第18條第1項規定，日本地方稅的徵收期間也是5年。日本國稅通則法第73條第5項規定[5]，國税徵收權的時效，對有關與延納、納稅的延期或徵收或者滯納處分的延期有關部分的國稅(包括與該部分的國稅應一並缴納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內不進行。
（一）有關強制執行之猶豫：
國稅徵收法第151條規定[7]：「（1）稅務署長認為欠稅人有合於下列各款情事之一者，認為其有納稅之誠意時，得就該應繳國稅〔受國稅通則法第四十六條第一項至第三項（納稅之猶豫）規定適用者除外。〕猶豫該欠稅強制執行變賣財產。但該猶豫期間不得逾一年。一、變賣其財產，有立即難於使其事業繼續或維持生活之虞時。二、因猶豫對其財產變賣，較之即時變賣，有利於欠繳之國稅及近期應收國稅之徵收時。（2）稅務署長於前項猶豫變賣，認為必要時，得猶豫或解除查封欠稅人之繼續營業、或難以維持生活之虞之財產查封。」依此規定，使義務人於猶豫期間得有機會，維持最低限度之生活、繼續營運其事業，以期兼顧國稅之徵收與義務人生活之保障，惟強制執行之猶豫期間至長為1年。
（二）強制執行之停止及撤銷：
1.依國稅徵收法第153條第1項規定[8]，強制執行之停止要件為：（1）無可供強制執行之財產時
。（2）因強制執行而有使其生活顯著窘迫之虞者。（3）其行蹤及得以執行之財產均不明者。同條第3項[9]，如以「因強制執行而有使其生活顯著窘迫之虞者」為理由停止執行時，執行機關應解除查封。
2.由上述規定可知，日本國就國稅徵收事宜，並無所謂核發債權憑證之制度，事實上，因其滯納處分制度中之原處分機關與執行機關合一，亦無核發債權憑證之必要。
3.強制執行停止之撤銷：依國稅徵收法第154條第1項規定[10]：「稅務署長在依前條第一項各款規定，停止強制執行後三年以內，認為該停止之欠稅人已無同項各款情事之事實時，應撤銷其執行之停止。」國稅徵收法第153條第4項[11]強制執行之停止如未經撤銷，則「其應納義務，在其停止執行持續三年後，消滅之」。
三、新加坡
稅款強制追討執行程序，逾期未繳納者，即處以本稅5%之逾期罰款，每月再加1%拖欠罰款至最高12%截止，命令銀行在納稅人的銀行戶頭中扣除稅款，或令雇主從月薪中扣除稅款，或向納稅人的債務人收取稅款，或令房產買賣代表律師從房產買賣利潤中扣除稅款，或令租戶從租金中扣除稅款。並得發出旅遊限制，阻止未清償稅款的納稅人離境，或採取法律行動等[13]。因新加坡並未有稅款徵收期間規定，亦無執行期間規定，通常執行3至5年，即將案件擱置暫時不處理，為暫時性結案，但並非罹於時效之意。理論上租稅債權是永久債權[14]。
四、德國
德國租稅通則第228條規定，租稅債務關係之請求權，適用特別之給付時效（Zahlungsver-jährung），期間為5年。即已屆清償期之租稅債務關係之請求權，因屆滿時效期間而歸於消滅。其第230條規定，於時效期間之最後6個月內，因不可抗力而不能行使請求權者，為時效不完成，即由停止時效進行之原因消滅時起，接算於現已屆滿之原時效期間，在各別時件中，該休止期間之長短不一，惟最長為6個月。其第231條則規定時效之中斷事由，即因以書面行使請求權、延期繳納、清償期之展延、停止執行（Aussetzung der Vollziehung）、關稅債務人停止租稅繳納義務、提供擔保、延期強制執行（Vollstreckungsaufschub）、強制執行措施（Vollstreckungsmaβnahme）、債務清理程序之申報、債務清理計畫或法院之債務清理計畫之納入，免除債務人剩餘債務程序之加入，及因稽徵機關對繳納義務人之住所或居所之調查而中斷。其第232條規定，租稅債務關係之請求權及由該請求權產生之利息，因時效之完成而消滅[15]。
五、韓國
韓國國稅基本法第27條規定，以徵收國稅為目的之國家權利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效。韓國國稅基本法第28條規定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知、督促或繳納催告、交付請求、扣押；中斷後的消滅時效從超過下列期間時起重新進行：通知的繳納期間，按照督促或缴納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。韓國國稅基本法第28條第3項規定，依據第27條規定的消滅時效，在按照稅法規定的分期繳納期间、徵收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進行[16]。
六、中國大陸
因納税人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳税款者，税務機關在3年内可以追徵税款，並加收滞納金；有特殊情況者，追徵期間可以延長到5年。納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，係指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。特殊情況，係指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上者。此外，對偷稅、抗稅、騙稅者，稅捐稽徵機關追徵其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前述規定期限的限制。補繳和追繳稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少數稅款之日起計算[17]。
參、我國稅捐徵收與執行期間之立法沿革
一、65年10月22日前徵收期間尚未一致
二、65年10月22日統一制定徵收期間
本法第23條規定，稅捐之徵收期間，自應徵之稅捐確定之日起7年內未經徵起者，不再徵收。但在規定期間已就納稅義務人財產依法強制執行尚未結案者，因徵起並非不能，故設例外規定，不受徵收期間之限制。而依第10條延長繳納期間及第26條准予延期或分期繳納者，因已變更其繳納期間，故徵收期間應自各該期間屆滿之翌日起算。
三、79年1月24日徵收期間之修正
（一）期間之修正
稅捐之執行並不因提起行政救濟程序而停止，為配合第39條有關強制執行起算時點之修正，爰將本法第23條第1項「徵收期間」之起算點修正為「繳納期間屆滿之日」。另外，稅捐之徵收期間由原先之「7年」修正為「5年」。
（二）增加不受徵收期間限制之事項
徵收期間屆滿前，已依強制執行法第32條規定聲明參與分配或已依破產法第12條規定之和解或同法第64條規定之破產程序申報債權者，其積欠之稅捐仍非不可能徵收，其性質與已移送法院強制執行者同，爰於本法第23條第1項但書中增列，同樣不受徵收期間之限制。
（三）增加變更徵收期間起算之事項
徵收期間起算點變更適用之範圍，除了原有的第10條延長繳納期間及第26條准予延期或分期繳納者外，增加了第25條法定開徵日期前稽徵者及第27條違反核准延期或分期繳納者，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。
（四）明定不計入徵收期間之事項
徵收期間進行中暫緩移送或因故停止執行時，應扣除暫緩執行或停止期間始為合理，爰增訂第3項規定依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。
四、90年1月1日行政執行法施行後
90年以前之稅捐徵收法制，除了徵收期間外，執行階段係移送法院為之，不受徵收期間之限制，亦無執行期間之概念。此類案件如於90年1月1日行政執行法有關執行期間之規定施行後，尚未執行或或已移送法院執行者，依行政執行法第42條第2項規定，率皆依該法之規定執行之。前述該等案件如「尚未執行」者，仍須未逾徵收期間，始得移送行政執行，如「已移送執行」者，則不受徵收期限之限制，故依行政執行法第42條第3項規定，不論之前徵收期間經過多久，均自90年1月1日重新起算執行期間。
96年3月21修正公布行政執行法第7條條文（96年5月1日施行），增訂移送執行機關之開始執行起算點，係指通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述；已開始調查程序。
五、96年3月21日稅捐稽徵法納入執行期間
（一）明定執行期間之起算點
稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自「徵收期間屆滿」之翌日起算。
（二）明定執行之期間
5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。把追繳欠稅期間從「無限期」改為自「移送執行」起算，明訂行政機關不得無限期追討納稅人欠稅，以解決因執行期間不明確而導致諸多納稅義務人之義務陷於永懸不決之狀態，工作無著與「萬年稅單」之問題[20]。
（三）明定落日條款
本法96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。惟解釋適用上不應架空第3項導致扣除徵收期間並無意義，正確的解釋應認為第5項適用範圍應限縮於96年3月5日前案件已屆滿徵收期間且案件持續繫屬於執行機關者為限[21]。
六、100年11月23日延長執行期間
因99年5月間，已移送執行尚未終結之案件，尚有1,800億元，行政院以「總欠繳金額甚鉅」、「執行期間僅5年」、「為確保租稅公平與正義」為由，提出追溯延長原有法定執行期間的修正案，並於100年11月23日公布施行，針對特定案件，再延長其執行期間至106年3月4日。
此特定案件如下：
（一）截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上者。
（二）101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。
（三）101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條之1第1項規定對義務人核發禁止命令者。
肆、問題評析
一、徵收期間之性質為請求權時效，抑或執行期間之特別規定
（一）徵收期間為請求權時效
徵收期間係稅捐機關行使徵收權之期間，而徵收權係稅捐機關向納稅義務人徵收稅款之權，目的在於使稅捐債權獲得滿足。又應徵之稅捐雖依公法之規定而產生，但其依法確定之後，即變成為相當於民事法上之債權請求權，其租稅債權關係並不因其實行方法與民事債權之實行方法不同，而否定其有民事請求權之性質[22]。基於請求權之行使期間係消滅時效期間，則徵收期間性質上應屬消滅時效期間[23]。
（二）徵收期間係執行期間之重複規定
（三）徵收期間係執行期間之特別規定
學者楊與齡表示稅捐稽徵法第23條第1項規定關於稅捐徵收，於徵收5年屆滿前之日已移送執行者，不適用行政執行法第7條第1項但書規定，即自該期間屆滿5年，尚未執行終結者，仍得繼續執行[25]。學者陳清秀表示稅捐稽徵法第23條係行政執行法第7條第2項所稱之法律有特別規定者[26]。法務部行政執行署法規及業務諮詢委員會第80次會議決議認為：「依現行法規定，稅捐稽徵法第23條係行政執行法第7條第2項所稱之『法律有特別規定者』，而為行政執行法第7條第1項之特別規定」，應優先適用。即稅捐案件之執行應全部適用稅捐稽徵法第23條徵收期間之規定，不適用行政執行法第7條第1項之規定。」依關稅法第9條第1項規定：「依本法規定應徵之關稅、滯納金或罰鍰，自確定之翌日起，5 年內未經徵起者，不再徵收。但於5年期間屆滿前，已依法移送強制執行尚未結案者，不在此限。」海關緝私條例之罰鍰及海關代徵稅捐執行案件分別依海關緝私條例第 49 條之1、稅捐稽徵法第35條之1準用本條規定，上開規定係就旨揭案件之執行期間，為行政執行法第7條第1項之特別規定，自應優先適用[27]。稅捐稽徵法第23條第4項已明文將徵收期間與執行期間分別規定接續起算，就是認為兩個法定期間有其不同的規範意義[28]。
二、徵收期間與行政程序法之公法上請求權時效之關係
消滅時效制度之目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，且與人民權利義務有重大關係，不論其係公法上或私法上之請求權消滅時效，均須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之，始符憲法第23條法律保留原則之意旨，公法未明定消滅時效者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之一般消滅時效規定[29]。行政程序法施行前，我國有關公法上請求權之消滅時效制度並無統一規定，偶有在各別法律有規定，例如：公教人員保險法第19條、公務人員退休法第9條及第10條、公務人員撫恤條例第12條及第13條、稅捐稽徵法第23條、關稅法第9條等。
90年1月1日行政程序法施行後，第131條第1項規定，公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅，同條第2項規定，公法上請求權，因時效完成而當然消滅。而本法第23條第1項規定之徵收期間消滅時效亦為5年，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，皆與行政程序法第131條規定相同，所以是否仍有特別規定之必要，以下論述之。
（一）消滅時效之起算點
行政程序法並未明定公法上請求權之消滅時效自何時起算，學者通說認為民法第128規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」既屬時效制度之一般法理，自得為公法領域所援用，至於何謂「請求權可行使時」，當依個案認定[30]。法務部亦表示行政程序法第131條公法上請求權「可行使時」認定，以「可合理期待機關得為追繳時」為判斷標準，是否為「可合理期待機關得為追繳時」疑義，則涉及具體個案事實認定[31]。
本法第23條第1項規定之徵收期間，自繳納期間屆滿之翌日起算，似明定其消滅時效之起算點為「繳納期間屆滿之翌日」，即稅捐機關得行使徵收權（請求權）之時點為該「繳納期間屆滿之翌日」，惟實則依民法第128條或上開法務部見解，似應認為稅捐機關依法行使核課該稅款時，即得以行使其徵收權，如依本法第23條第1項規定，恐因稅捐機關之怠惰，而延長其徵收期間，例如：稅捐機關於90年核定某甲稅款，本應於翌日發出繳款書，惟遲至93年後（仍在核課期間內），始發現未寄送而予以補寄，本來徵收期間應自90年起算，卻延遲為自93年起算，並不妥適。不過，實務上稅捐機關往往於行使核課權時，亦同時寄發稅額核定通知及繳款書，只是稅捐機關得行使請求權之時點應為該等文書送達之日起算，所以本法第23條第1項規定之徵收期間，自繳納期間屆滿之翌日起算，仍延長了該請求權時效。
（二）消滅時效之中斷事由
公法上請求權消滅時效，係指已發生且可得行使之公法上請求權，因經過一定期間不行使，致使該請求權消滅之法律制度。又除行政程序法或其他法律有特別規定者外，復得類推適用民法消滅時效相關規定，以補充公法規定之不足[32]。
行政程序法第131條第3項規定：「前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」即明定公法上請求權之消滅時效仍有時效中斷之適用，惟限於行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。公法上金錢給付義務之原處分所載債權數額有誤，而變更原處分之金錢數額，如係撤銷原處分之一部份，則其餘部份仍繼續有效，應適用行政程序法中斷時效之效力[33]。
至於稅法上徵收權消滅時效有無時效中斷之適用，就本法第23條但書之效果而言，僅係使徵收期間在強制執行等尚未結案前暫時不完成而已，故民法第137條第1關於時效中斷重行起之規定，於稅捐之徵收期間，應無準用之餘地[34]。又行政法院（現改為最高行政法院）57年判字第253號判例亦表示，欠徵稅款，係人民對於國家所負公法上之義務，除法律另有規定外，無民法消滅時效規定之適用。是有關欠徵稅款之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅，無民法消滅時效規定之適用。
三、執行期間之性質為消滅時效，或除斥期間，或法定期間
（一）公法上消滅時效
執行期間是為了避免義務人對於所負的義務永遠陷於不確定的狀態，同時也有督促執行機關儘速執行的作用。性質上是對於公法上金錢給義務的執行，屬於請求權行使的效果，而請求權行使之期間為消滅時效期間，而非除斥期間[35]。因現行法規中，對公法上請求權時效規定較少，故需要建立一般性的時效條款[36]。從而，有提議行政程序法第131條已經規定，故行政執行法不需重複規定而建議刪除第7條[37]。
（二）除斥期間
行政機關本身有頒布或禁止的高權措施時，不能適用消滅時效，而應該適用除斥期間或其他失效原則。因此，執行期間的規定並無時效中斷的適用，亦不能適用行政程序法第131條公法上請求權時效之規定，即性質上不相同[38]。
（三）法定期間
行政執行既然是國家強迫人民履行手段，是否必然享有公法上請求權似有疑問，即性質上如為消滅時效，將發生是否類推適用民法時效中斷、時效不完成等等，徒增法律問題。因此，從行政執行期間之目的，是為了避免義務人對於所負的義務永遠陷於不確定的狀態，而免於隨時受到執行之恐懼，行政執行之期間類似於國家的追訴權或行刑權時效，將行政執行期間之性質解釋為法定不變期間[39]。即性質上非時效、亦非除斥期間，期間經過後，法律效果為不得再執行或免予執行[40]。
四、稅捐機關持執行或債權憑證之徵收期間及執行期間如何計算
90年1月1日行政執行法有關執行期間施行前，稅捐機關僅能移送法院執行欠稅案件，如未能取得稅款之滿足，法院會核發債權憑證，稅捐機關如於90年1月1日行政執行法施行後，持該債權憑證請求行政執行署所屬行政執行處予以執行時，其執行期間如何計算？又稅捐執行於90年1月1日起，該由行政執行署所屬行政執行處為之，則其核發之執行憑證[41]效力為何？與本法第23條第1項但書，由法院核發之債權憑證有無不同？以下分別論述。
（一）90年1月1日以前取得法院核發債權憑證之舊欠案
90年1月1日以前取得法院核發債權憑證之舊欠案，於90年1月1 日以後始送行政執行處執行者，行政執行法第42條第2項、第3項規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」故行政機關所持有行政執行法施行前由法院發給之債權憑證，如其債權尚未罹於時效者，仍得依上開規定移請行政執行處執行或換發債權憑證，其執行時效可自行政執行法修正施行日（90年1月1日）起算五年，其於5年期間屆滿前已開始執行者，自五年期間屆滿之日起之5年內，仍得依行政執行法第7條之規定繼續執行[42]。惟有謂該案屬已執行終結之案件，無行政執行法第42條第2項規定之適用，仍適用徵收期間之規定[43]，即依該案原繳納期間屆滿之翌日起算5年，而非自90年1月1日起算。
（二）90年1月1日以後取得債權憑證之法律效果
1.取得行政執行機關核發之執行憑證
法務部意見前後不同，即法務部原先意見為依行政執行法第26條準用強制執行法第27條規定核發執行憑證者，其執行期間之計算，仍自原處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起算，屆滿5年者，亦不得再移送執行[44]。按執行處核發執行憑證交由移送機關（債權人）收執時，執行行為已終結，並非「尚未執行終結之案件」，即無行政執行法法第7條第1項但書之適用。縱移送機關取得行政執行機關核發執行憑證，其5年執行期間，仍應自原先行政處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起算5年。換言之，執行憑證之取得，並不生執行期間重行起算之效果，指自不得再開始執行程序[45]。其後變更見解為按行政執行與民事執行有本質上之差異，行政執行分署於執行期間內核發執行憑證交由行政機關收執者，僅係用以證明移送執行案件尚未實現之公法債權金額，不生執行程序終結之效果[46]，其「移送行政執行」之中斷事由並未終止，故公法上請求權消滅時效不因發給執行憑證而重行起算[47]。即行政執行處應受理機關以債權憑證再移送之案件，直到本條第1項但書規定之「但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」才算執行期間屆滿，10年期間屆滿後應發生終止執行的效果。惟縱具體個案之公法上請求權因時效中斷重行起算而尚未罹於時效，但如已逾前開行政執行法第7條所定執行期間者，即不得再予執行[48]。又本法第23條第4項規定之用字與行政執行法第7條第1項後段文字大致相同，故該2條文有關「尚未執行終結」之解釋依上開法務部意見應作相同解釋。
財政部則認為稅捐稽徵法第23條第1項規定之立法意旨係為督促各稅捐機關對於欠稅案件應加強控管，俾於法定徵收期間屆滿前儘可能徵起應徵收之稅款，並使公法債權及早確立，遂明定稅捐之徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算5年，逾5年仍未徵起者即不得再行徵收。又依財政部66年1月14日台財稅第30300號函[49]，及財政部102年5月20日台財稅字第10200525990號函，於徵收期間屆滿前已移送執行尚未結案之欠稅案件，徵起並非不能，爰於上開條文該項但書設例外規定，惟該項欠稅案件，應以繫屬於法院或行政執行機關者為限，如經法院或行政執行機關發給執行憑證，既未繫屬法院或行政執行機關，不得視為已移送強制執行尚未結案者處理。惟財政部卻又表示96年3月5日以前已移送執行案件，無論其於該日期之前或後，經行政執行機關核發執行憑證而「執行終結」者，如未逾徵收期間，稅捐機關得再移送執行，且一律適用稅捐稽徵法第23條第5項有關已移送執行尚未終結之規定[50]。該部認為經行政執行機關核發執行憑證而「執行終結」者，如未逾徵收期間仍屬稅捐稽徵法第23條第5項規定之「尚未終結」之案件，似與財政部前開函釋相矛盾，即如該執行憑證係於96年3月5日以前核發，而於96年3月5日以後再移送執行者，如能適用稅捐稽徵法第23條第5項規定，只有二種情形，一為同法務部意見該案並未終結，顯然與財政部前開函釋見解不同。一為維持財政部原有見解認定該案已屬終結，惟如此一來，不無逾越稅捐稽徵法第23條第5項規定文義範圍之嫌，即捐稽徵法第23條第5項規定，僅限於修正前已移送執行尚未終結之案件[51]。不過，財政部於104年再度變更其見解，認為稅捐案件如若已取得行政執行機關核發執行憑證者，應屬稅捐稽徵法第23條第1項但書所規定之已移送執行尚未結案之情況，而無執行程序終結之效果[52]。
2.取得法院核發之債權憑證
90年1月1日以後，稅捐案件之執行原則上由行政執行機關為之，惟本法第23條第1項但書規定，仍有依強制執行法規定聲明參與分配之情形，即由法院執行之，因此而取得法院核發之債權憑證，其法律效果是否會因90年1月1日行政執行法修正施行後有所不同。依財政部66年1月14日台財稅第30300號函謂：「本法第二十三條規定欠稅徵收期間為七年 (註：現行法修正為五年) ，指行使欠稅之徵收期間僅有七年 (註：現行法修正為五年) 而言，期滿不再徵收。至但書係因納稅義務人之欠稅已移送法院強制執行，徵起並非不能，故設例外規定。惟該項欠稅案件，應以繫屬於法院者為限，如經法院發給執行憑證，或經法院依據財務案件處理辦法第四十五條規定，以稽徵機關未能依期查報財產等理由退案者，除在徵收期間屆滿前，另案移送法院強制執行者外，既均未繫屬於法院，不得視為已移送法院強制執行尚未結案者處理。因之，今後稽徵機關對於欠稅案件，亟應加強管理，切實管制追蹤考核，注意法定各種期限，務期於法定徵收期限屆滿前，儘可能徵起應收之稅款。」[53]本函之見解已明確表示，稅捐稽徵法第23條第1項但書之所謂「已移送法院強制執行尚未結案」，應以繫屬於法院者為限，且該書規定之「已移送法院強制執行尚未結案」等文字，如前述，已於79年1月24日修正為「已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者」等三種情形，自宜作相同解釋仍以案件繫於法院為限，則法院核發債權憑證後，應為未繫屬於法院。從而，法院所核發之債權憑證尚不因90年1月1日前後而有所不同。
五、96年3月5日本法修正前已移送執行且已終結之案件，如再移送時，其執行期間如何計算
本法於96年3月21日修正公布第23條第5項規定，以96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。即96年3月5日已移送執行「尚未終結」之案件，其執行期間最長為5年。惟同時修正之同條第4項規定之執行期間，即自96年3月21日移送之案件，其執行期間最長則為15年。為何以96年3月5日作為執行期間不同之切割點，及為何僅須再執行5年，並未說明，其立法理由僅以「黨團協商」帶過，故本文對此不作進一步探討。惟如前述，既以「96年3月5日」作為分界點，且限定適用之案件為已移送執行尚未終結者，則對於實務上已移送執行卻因核發債權憑證或撤回等原因終結，又於96年3月5日起再移送執行者，其執行期間該如何適用。
（一）適用本法第23條第5項規定
財政部對於本法第23條第5項規定應如何適用，曾於96年5月15日以台財稅字第09604527480號函及100年8月11日台財稅字第10000244740號令表示，96年3月5日以前已移送執行案件，無論其於該日之前或後，經行政執行機關核發執行（債權）憑證而「執行終結」者，如未逾徵收期間，稅捐機關得再移送執行，且一律適用該條第5項規定。不過，上開解釋針對經行政執行機關核發執行（債權）憑證而「執行終結」之內容，如前述，財政部104年已變更其見解認為不屬於「執行終結」，則該等解釋之文字內容應作變更。另有謂96年3月5日以前已移送執行且終結之案件，於96年3月5日起再為移送時，是否適用本法第23條第5項規定，應作限縮解釋，即稅捐稽徵機關以義務人移送執行後始要求繳納復查決定稅額半數或提供擔保等事由而撤回執行，雖得扣除徵收期間，惟仍無法扣除本法第23條第5項規定5年之執行期間，如再移送執行時，執行名義為原撤回時之執行名義，並未重新作成處分書、重新送達，再移送執行時之執行名義與撤回之執行名義仍為同一執行名義，應適用本法第23條第5項規定[54]。
（二）適用本法第23條第4項規定
有謂財政部上開解釋不無逾越本法第23條第5項規定文義範圍之嫌[55]，並對此疑義，提出修法建議應仿照96年3月21日修正之行政執行法第7條第4項：「第3項規定，於本法中華民國96年3月5日修正之條文施行前移送執行尚未終結之事件，亦適用之。」之規定內容，再推動修正本法第23條第5項規定為：「第4項規定，於本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之事件，亦適用之。」使修正前後稅捐案件之執行期間一致，均適用本法第23條第4項規定，以求公平[56]。此外，財政部上開100年8月11日台財稅字第10000244740號令亦表示，96年3月5日以前已移送執行案件，稅捐稽徵機關以課稅處分不成立、無效、送達不合法或移送執行後納稅義務人始要求繳納復查決定應納稅額之半數或提供相當擔保等事由「撤回」，於該日後再移送執行者，應適用稅捐稽徵法第23條第4項規定。
六、徵收或執行期間是否應有期限，如有期限者，該期限應採一定期間或依其欠稅之原因而作區分不同期間
欠繳稅捐原因很多，有時欠繳之人並無惡性，只是財務狀況出問題，而無力繳納，如不斷延長執行期間，人民將因欠稅而永無經濟更生之機會[57]。中華人權協會對這一個議題基本立場是，本法第23條就像刑法的追溯時效，給予人民犯罪的時候，有一個更生的機會，所以稱做納稅人的更生條例，也就是說任何欠稅人都不應該被追稅追一輩子，即對於欠稅是一輩子追稅的，這樣的政策是不符合仁心仁政的，也不符合古今中外潮流。縱然有一些納稅大戶，確實有能力還錢，這些確實應該做一個區隔，另外立法，針對欠稅一定金額，例如5千萬以上的大戶，可以再去追徵。就如同刑法一般，所有的時效都會針對輕重不同的罪，規定長短不同的追訴期限，例如說殺人放火的追訴時間就比較長，比較輕微的罪追訴時間比較短。本法第23條沒有這樣的精神，大小通通一網打盡，讓小額欠稅的人民沒有辦法更生機會，這是不應該做的情況[58]。因此，以下將說明徵收或執行期間是否應有期限，如有期限者，該期限應採一定期間或依其欠稅之原因而作區分不同期間。
（一）
採一定期間者
韓國的國税基本法規定，以徵收國税為目的之國家權利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效；日本國稅通則法第72條規定徵收權的5年時效，日本地方税法第18條第1項的規定，日本地方稅的征收期間也是5年；香港根據稅務條例則為6年；美國聯邦稅法第6502條規定，執行期間為10年；而我國本法第23條第1項規定徵收期間則為5年。
（二）
採區別期間者
英國雖規定為6年，但對偷税和欠税犯罪的，可以無限期追徵，至於納税人漏逃税款者，税務機關可以追徵20年。法國原則規定為4年，屬詐欺行為的，延長2年。俄羅斯的聯邦税收基本法第24條第2款規定，有關涉及到自然納税人的案件，3年内有追索權；法律實體延誤納税（欠税），在發生延誤後6年内可無條件追繳欠税。
我國本法第23條第4項規定執行期間原則為5年至10年，例外為同條第5項規定情形如下：
1.
96年3月5日前已移送尚未終結之執行案件，執行期間為5年。
2.
截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上者，執行期間為10年。
3. 101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者，執行期間為10年。
4. 101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條之1第1項規定對義務人核發禁止命令者，執行期間為10年。
中華人民共和國税收徵收管理法第52條有關追徵期限的規定，税款的追徵具體有以下三種情形：納税人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳款的，税務機關在3年内可以追徵税款，並加收滞納金；有特殊情况的（即数額在人民幣10萬元以上的），追徵期可以延長到5年；對因納税人、扣繳義務人和其他當事人偷税、抗税、騙税等原因而造成未繳或者少繳的税款，或騙取的退税款，税務機關可以無限期追徵。
（三）
採無期限者
七、稅捐機關為免逾徵收期間，縱使無執行之實益，仍頻送執行，致執行成本耗費
本法第23條第3項規定：「依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」即明定徵收期間之計算，是可以扣除本法第39條暫緩移送執行[60]或本法第40條[61]或其他法律規定停止稅捐之執行[62]，惟上述所謂的「暫緩移送執行」或「停止執行」，不外是有關行政救濟程序尚未確定及人民權益恐因執行而造成不可回復之考量，對於已在執行程序中，純粹就執行效益之考量，則付之闕如，即有無益之執行之條件存在者，是否仍有必要繼續執行？還是得為停止執行？依據法務部98年10月的統計專題分析[63]，僅稅捐案件在屏東行政執行處於90年到98年9月底以執行（債權）憑證移送之案件有4萬2,134件，移送執行後未徵起任何金額又核發執行（債權）憑證的案件有3萬2,026件，比率約為76％，亦即稅捐機關平均每移送4件執行（債權）憑證，就有3件是全部執行無效果的。該等無益執行以估計最簡單的一個憑證再核發要16張紙加上5元郵資，另外還要加上將這些案件歸檔後的運輸費用、存放場所、保存費用及卷宗保存年限到期的銷毁費用等，浪費國家的預算資源[64]。從而，為免該等無益執行之耗費，及兼顧稅捐機關顧慮之徵收期間經過，應賦予執行機關得裁量停止執行，且可不計入徵收期間。惟停止之期間應該多久？且如停止原因消滅時，應否於一定期間撤銷該停止執行而續予執行，即超過一定期間仍無執行之實益者，是否應考慮結束該執行程序？上述問題於本法皆未明文規定，而參照外國立法例，例如日本則有相關規定，其國稅徵收法第153條第1項規定，強制執行之停止要件為：
（一）無可供強制執行之財產時；
（二）因強制執行而有使其生活顯著窘迫之虞者；
（三）其行踨及得以執行之財產均不明者。
即日本國稅之強制執行，並無所謂債權憑證之核發，於無可供強制執行之財產時，係應停止強制執行[65]。另依同法第154條第1項規定，稅務署長在依同法第153條第1項各款規定，停止執行後3年以內，認為該停止之欠稅人已無同項各款情事之事實時，應撤銷其執行之停止。反之，強制執行之停止如未經撤銷，則其應納義務，依同法第153條第4項規定，在其停止執行持續3年後，消滅之。
伍、建議代結論
我國稅法對稅收債權徵收期間及執行期間的時效規定，如前述尚非完善，無法解決税法適用中的相關問題，又該等時效制度不是僅為了追求徵稅效率，其基本價值取向應當是在公平基礎上追求徵納雙方的衡平。故為解決現有問題，惟有積極參考他國有益經驗，建立和完善稅收時效制度，既促進徵稅權的積極行使，以實現國家徵稅權力和納稅人權利之間的平衡，確實保護納稅人的信賴利益，為稅收公平和納稅人權利提供制度保障。此外，欠稅人有沒有從追稅黑名單中裸退的權利，正挑戰政府在租稅人權與社會公義兩者之間的抉擇，其不僅是民意所向，也須是法理所在。納稅既是人民的義務，追稅就是政府的天職，特別是惡意拖欠的欠稅大戶，拉長追稅期必然有助遏止欠稅投機歪風，限期追稅未必是真公平。例如106年屆期又未能徵起龐大欠稅款，是否又要繼續修法延長，而至無限期[66]，恐將再度面臨輿論的爭議。從而，本文從稅捐稽徵法的歷次修正方向，實務的運作，及外國法制的參考，試著釐清相關問題，並提出下述相關建議，希冀能供委員作為未來審查法案或問政之參考。
一、徵收期間之性質為請求權消滅時效，與執行期間無涉，且屬行政程序法第131條之特別規定
徵收期間是否屬執行期間之特別規定之爭議，雖已於96年3月21日公布之本法第23條增訂第4項及第5項規定而暫告落幕，即已同時明定欠稅之徵收期間與執行期間，明顯表示二者之差異。惟對徵收期間之性質仍未明確交待，即如屬請求權時效，與民法上之請求權時效有何異同？又與行政程序法第131條之公法上請求權時效有何不同？前者，或因本法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限，係考量上開程序仍在進行中，方可使徵收期間延長至該等程序終了，是就其效果而言，僅係使徵收期間在該等程序尚未結案前暫時不完成之效果，自無適用民法關於時效不中斷重行起算之規定。後者，本法之徵收期間與行政程序法第131條第1項規定之5年，雖皆屬公法上請求權之消滅時效，惟因上述消滅時效之起算點及中斷事由之歧異，故本法第23條之徵收期間應屬行政程序法第131條之特別規定。
二、執行期間之性質應為法定期間
執行期間的性質和公法上消滅時效的關係，是公法學理上一個爭論未定的問題，行政執行法的修法甚至有討論是否要刪除執行期間的規定，恢復早期財務法庭的制度，當然這還在討論中，也有許多學者反對[67]。惟實務上最高行政法院99年度判字第1138號判決意旨，略以行政執行期間，其立法目的在求法律秩序之安定，此項期間之性質，宜解為係法定期間，其非時效，亦非除斥期間，而與消滅時效之本質有別[68]。即就立法解釋論而言，行政執行期間非消滅時效亦除斥期間，僅係一種法定之執行期間，逾越此期間後，僅發生不得再執行或免予執行的法律效果，簡單明確，亦可免除有是否適用或準用民法或行政程序法有關時效中斷規定等爭議。而徵收期間雖亦無適用或準用民法或行政程序法有關時效中斷規定，卻無損其消滅時效之性質，其主要原因還是在於徵收權仍屬請求權，而執行權不是之故。
三、行政執行機關核發之執行憑證，應屬停止執行，而非已執行終結
法務部與財政部對於行政執行機關所核發之執行憑證，是否為執行終結之意見如前述曾有歧異。法務部認為行政執行與民事執行有本質上之差異，行政執行分署於執行期間內核發執行憑證交由行政機關收執者，與法院所核發之債權憑證並不相同，即執行憑證未能同債權憑證作為執行名義之用[69]，僅係用以「證明」移送執行案件尚未實現之公法債權金額，不生執行程序終結之效果，其「移送行政執行」之中斷事由並未終止，故公法上請求權消滅時效不因發給執行憑證而重行起算；而財政部則認為如經發給執行憑證者，既未繫屬行政執行機關，不得視為已移送強制執行尚未結案者處理。即二者之爭議點為核發執行憑證是否表示案件已脫離繫屬行政執行機關，顯然財政部以法院債權憑證之性質作為執行憑證之認定，均屬脫離繫屬執行，尚非無據。只是法務部認為二者性質仍屬不同，即執行憑證雖已核發但案件仍繫屬執行中，探究該部本意，應係認為執行憑證之核發僅係作為無執行實益之「停止執行」而已。惟因本法及行政執行法並未就此有任何規定，致產生二機關間認知上之不同，雖然二機關最終獲得共識，但仍欠缺執行憑證之基礎論述，故應於法律明定此種無實益執行之停止執行效力為宜，詳下述建議六。
四、96年3月5日本法修正前已移送執行且已終結之案件，如再移送時，其執行期間應依本法第4項規定計算
本法第23條第5項規定，既已明定96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。即已限縮其適用之案件為「96年3月5日已移送執行尚未終結」之案件。從而，對於實務上已移送執行卻因法院核發債權憑證或稅捐機關以課稅處分不成立、無效、送達不合法或移送執行後納稅義務人始要求繳納復查決定應納稅額之半數或提供相當擔保等事由「撤回」，或行政執行機關以課稅處分不成立、無效、送達不合法「退案」等原因終結者，因不屬本法第23條第5項規定之案件，其執行期間自應適用本法第23條第4項規定，方符合上開法條文義。至於原來法務部與財政部對於行政執行機關核發之執行憑證之案件是否為執行終結之爭議，亦已達成共識，認為屬於尚未執行終結之案件，自屬本法第23條第5項規定適用之案件。惟財政部對於其前後意見變更所產生之空窗期，即原認定取得執行憑證而終結之案件，如因此而逾徵收期間者，此時再以該等案件仍未終結而無逾徵收期間之問題，續予執行者，有無信賴保護問題[70]，均宜預作通盤考量。至於財政部以104年9月25日台財稅字第10400634010號令生效後，是採向後發生效力，所以認為原則上並無上開問題，乃是因為財政部此種作法，有利於欠稅人，渠等既已註銷欠稅又無庸回復欠稅，自無信賴保護之問題。惟依釋字第287號解釋：「……行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響……。」財政部104年之令釋仍應自法規生效之日起有其適用，僅前釋示所為之行政處分已確定者，原則上應不受後釋示之影響，即對於未確定之行政處分仍受104年令釋所拘束。從而，財政部所稱該令釋採向後發生效力部分，並無法令依據，且悖於釋字第287號解釋意旨。
五、欠稅執行期間應按其欠稅之原因，區分為不同期間之類型
本法第23條第4項及第5項有關欠稅執行期間雖有不同，惟其分類標準並無一定，即如前述，先是因行政機關不得無限期追討納稅人欠稅，以解決「萬年稅單」之問題，而明定欠稅執行期間，嗣又針對特定時點之案件限縮執行期間，最後又以「總欠繳金額甚鉅」、「執行期間僅5年」、「為確保租稅公平與正義」為由，提出追溯延長原有法定執行期間。惟除本法第23條第5項但書第1款規定之納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上之案件，有考量案件本身外，其餘同條第2款及第3款規定，均屬執行中之考量，與欠稅案件之形成原因本身無涉。從而，為免「欠稅大赦」議題不斷上演，是有必要通盤檢討過去積欠案件，了解原因類型為何，並參酌英國、法國等外國立法例，納入偷税、欠税犯罪、詐欺等類型，適當區分其不同之欠稅執行期間，並將鉅額欠稅從50萬元往上作調整，或授權由執行機關考量時空背景作上下微調，較能符合欠稅人人權保障及稅捐之公平正義。
六、為免欠稅執行無實益，應建立執行機關有權裁量停止執行及撤銷停止執行之制度
日本行政執行制度強調對基本人權的尊重，在執行程序中應兼顧人民生存權之保障，其國稅徵收法即設有「強制執行之停止」制度，以因應執行程序中所面臨無益或不能執行之情形。而我國對於上述情形，則付之闕如，才會發生法務部與財政部對於執行憑證是否屬於執行終結，產生爭議，且稅捐稽徵機關為免執行期間逾期，往往不論欠稅人是否具有被執行之實益，均移送執行機關續予執行，致造成執行機關執行程序成本之耗費，如能參酌日本法制，將其停止執行相關制度，納入本法，例如以核發執行憑證作為停止執行之依據，就可解決上述兩部有關執行憑證是否表示執行程序已終結之爭議，亦可避免無謂的行政資源浪費。至於日後停止執行之原因消滅，或有其他情事變更之情形，執行機關得依職權撤銷停止執行，或參照本國法制[71]由當事人申請撤銷停止執行，續予執行。至於停止執行最長期間為何？原則上應不得超過執行期間為宜，否則等同變相延長執行期間。
參考文獻
一、專書及期刊論文
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[4] 日本國稅通則法第72條：「国税の徴収を目的とする国の権利（以下この節において「国税の徴収権」という。）は、その国税の法定納期限（第七十条第三項の規定による更正若しくは賦課決定、前条第一項第一号の規定による更正決定等又は同項第三号の規定による更正若しくは賦課決定により納付すべきものについては、これらの規定に規定する更正又は裁決等があつた日とし、還付請求申告書に係る還付金の額に相当する税額が過大であることにより納付すべきもの及び国税の滞納処分費については、これらにつき徴収権を行使することができる日とし、過怠税については、その納税義務の成立の日とする。次条第三項において同じ。）から五年間行使しないことによつて、時効により消滅する。２ 国税の徴収権の時効については、その援用を要せず、また、その利益を放棄することができないものとする。３ 国税の徴収権の時効については、この節に別段の定めがあるものを除き、民法の規定を準用する。」
[5] 日本國稅通則法第73條第5項：「国税（附帯税、過怠税及び国税の滞納処分費を除く。）についての国税の徴収権の時効が中断し、又は当該国税が納付されたときは、その中断し、又は納付された部分の国税に係る延滞税又は利子税についての国税の徴収権につき、その時効が中断する。」
[7] 國稅徵收法第151條：「税務署長は、滞納者が次の各号のいずれかに該当すると認められる場合において、その者が納税について誠実な意思を有すると認められるときは、その納付すべき国税（国税通則法第四十六条第一項から第三項まで（納税の猶予の要件等）又は次条第一項の規定の適用を受けているものを除く。）につき滞納処分による財産の換価を猶予することができる。ただし、その猶予の期間は、一年を超えることができない。一 その財産の換価を直ちにすることによりその事業の継続又はその生活の維持を困難にするおそれがあるとき。二 その財産の換価を猶予することが、直ちにその換価をすることに比して、滞納に係る国税及び最近において納付すべきこととなる国税の徴収上有利であるとき。２ 税務署長は、前項の規定による換価の猶予又は第百五十二条第三項（換価の猶予に係る分割納付、通知等）において読み替えて準用する国税通則法第四十六条第七項の規定による換価の猶予の期間の延長をする場合において、必要があると認めるときは、滞納者に対し、財産目録、担保の提供に関する書類その他の政令で定める書類又は第百五十二条第一項の規定により分割して納付させるために必要となる書類の提出を求めることができる。」
[8] 國稅徵收法第153條第1項：「税務署長は、滞納者につき次の各号のいずれかに該当する事実があると認めるときは、滞納処分の執行を停止することができる。一 滞納処分の執行及び租税条約等（租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律（昭和四十四年法律第四十六号）第二条第二号（定義）に規定する租税条約等をいう。）の規定に基づく当該租税条約等の相手国等（同条第三号に規定する相手国等をいう。）に対する共助対象国税（同法第十一条の二第一項（国税の徴収の共助）に規定する共助対象国税をいう。）の徴収の共助の要請による徴収（以下この項において「滞納処分の執行等」という。）をすることができる財産がないとき。二 滞納処分の執行等をすることによつてその生活を著しく窮迫させるおそれがあるとき。三 その所在及び滞納処分の執行等をすることができる財産がともに不明であるとき。」
[9] 國稅徵收法第153條第3項：「税務署長は、第一項第二号の規定により滞納処分の執行を停止した場合において、その停止に係る国税について差し押さえた財産があるときは、その差押えを解除しなければならない。」
[10] 國稅徵收法第154條第1項：「税務署長は、前条第一項各号の規定により滞納処分の執行を停止した後三年以内に、その停止に係る滞納者につき同項各号に該当する事実がないと認めるときは、その執行の停止を取り消さなければならない。」
[18] 所得稅法（52.1.29）第115條第2項：「已經確定應徵收之稅款及有關之利息、罰鍰、滯報金、怠報金、短估金、滯納金，自稽徵機關填發繳款書之日起，七年內未經徵起者，不得再行徵收。」並於68年1月19日刪除第115條。
[21] 陳典聖，探討新修正稅捐稽徵法第23條第4項及第5項規定，法務部行政執行署高雄分署，研究報告，網址：http://www.ksy.moj.gov.tw/public/Data/5313168242.pdf，最後瀏覽日：104年8月6日。
[53] 不再援用：依據財政部100年10月31日台財稅字第10004540350
號令自100年12月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用（稅捐稽徵法令彙編100年版）本法第23條第1項有明文規定，本函屬當然解釋。
[60] 本法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前二款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第二十四條第一項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。本條中華民國一百零二年五月十四日修正施行前，經依復查決定應補繳稅款，納稅義務人未依前項第一款或第二款規定繳納或提供相當擔保，稅捐稽徵機關尚未移送強制執行者，適用修正後之規定。」
[62] 例如行政執行法第9條規定：「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於十日內加具意見，送直接上級主管機關於三十日內決定之。行政執行，除法有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」行政訴訟法第116條第2項規定：「行政訴訟繫屬中，行政法院認為原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行。但於公益有重大影響，或原告之訴在法律上顯無理由者，不得為之。」第118條規定：「停止執行之原因消滅，或有其他情事變更之情形，行政法院得依職權或依聲請撤銷停止執行之裁定。」
[63] 林峻德，行政執行案件憑證再移送結案情形-以屏東執行處為例，法務部全球資訊網，網址：http://www.moj.gov.tw/public/Attachment/912111294678.pdf，最後瀏覽日：104年9月21日。
[67] 黃兆揚執行官發言紀錄，「稅捐稽徵法第23條執行期間修法延長之探討」研討會，中華人權協會，2011年6月25日；最高行政法院99年度判字第1138號判決要旨：「……行政執行法所規定之行政執行期間，其立法目的在求法律秩序之安定，此項期間之性質，宜解為係法定期間，其非時效，亦非除斥期間，而與消滅時效之本質有別。……。」
[69] 行政執行法第11條：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。二、其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。三、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。法院依法律規定就公法上金錢給付義務為假扣押、假處分之裁定經主管機關移送者，亦同。」
[71] 公務人員保障法第90條：「停止執行之原因消滅，或有其他情事變更之情形，保訓會、原處分機關或服務機關得依職權或依申請撤銷停止執行。」行政訴訟法第118條：「停止執行之原因消滅，或有其他情事變更之情形，行政法院得依職權或依聲請撤銷停止執行之裁定。」