司法院大法官釋字第663號解釋宣告稅捐稽徵法第19條第3項規定違憲，使得稅捐稽徵法有關送達之規定有再次被檢討之必要，例如：第18條繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，違反者，其效力為何？第19條第1項擴大送達對象之規定，因行政程序法業已施行，是否仍有存在之必要？第19條第2項稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人，其法理基礎何在，及是否有利益衝突問題？再者，第19條第3項之公同共有人，實務上認為係連帶債務人之法律依據為何？及公同共有人是否當然包括多數繼承人？上述問題均有檢討及釐清之必要。本文乃提出稅捐稽徵法相關法條之修法建議如下，供委員問政或審議法案時之參考。
一、稅捐文書逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算。（第18條）
二、行政程序法已明定送達對象者，毋庸贅列。（第19條第1項）
三、稅捐文書不宜以使用人為應受送達人。（第19條第2項）
四、增訂稅捐連帶債務人之規定。（建議增訂第15條之1）
五、繳納稅捐之文書，得同時或先後對請求全部或部分給付之連帶債務人中之一人、數人或全體送達之。（建議增訂第19條之1）
(立法院法制局專題研究編號832)
96年11月21日 立法院院會採納財政部意見，刪除稅捐稽徵法第18條第1項、第2項及第3項規定，完成三讀通過稅捐稽徵法第18條規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」
稅捐稽徵法送達規定之研析
壹、前言
人民之財產權、訴願權及訴訟權，為憲法第15條及第16條所保障。稅捐文書[1]之送達，不僅涉及人民財產權之限制，亦攸關人民得否知悉其內容，並對其不服而提起行政爭訟之權利。
民國57年間，財政部曾根據國家安全會議加強租稅稽徵之決定，擬訂了「加強稅捐稽徵條例草案」，報經行政院核轉立法院審議，立法院財政、經濟、司法等三委員會，曾於58年3月予以審查，惟因財政環境多有改變，行政院遂將前條例草案撤回，再參照其他國家有關稅捐稽徵法之體例，劃一各項內地稅有關稽徵程序之共同規定為目標，重行擬訂本「稅捐稽徵法」草案，以64年5月28日台64財字第3953號函送立法院審議。草案中有關稅捐文書之送達，規範在第三章稽徵第一節送達之第17條及第18條等二條規定，即第17條第1項之寄存送達，第2項及第3項之公示送達，第4項之繳納稅捐文書應於開始繳納日前送達及逾期送達之處理，第18條第1項及第2項擴大送達對象之範圍，第3項為公同共有人之送達效力，因當時行政法並無相關送達規定，故主要係參照民事訴訟法有關送達規定，予以制定。經立法院審查後，除格式上將原先之第一節送達第17條及第18條修正為第二節送達第18條及第19條規定外，該二條條文內容僅作了部分文字修正，並刪除第19條第4項後段繳納稅捐文書逾期送達之規定後，乃於65年10月12日 三讀通過，同年10月22日施行。
嗣因立法院財政委員會以96年10月24日台立財字第0962100307號函檢送「稅捐稽徵法第十八條條文修正草案」審查報告，提報院會討論，依該審查報告表示原提案係考量第18條有關寄存送達之方式及其生效之規定，有侵害納稅義務人[2]財產權及訴訟權之虞，惟經財政部說明，及配合90年1月1日 施行之行政程序法已有相關規定，故刪除第18條第1項至第3項規定，並於96年11月21日 三讀通過，同年12月12日 施行。惟實務上有關稅捐文書送達之問題，雖經上述之修正，稅捐稽徵法現存送達規定仍有不盡合理之處，例如：第18條繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，違反者，其效力為何？第19條第1項擴大送達對象之規定，因行政程序法業已施行，是否仍有存在之必要？第19條第2項稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人，其法理基礎何在，及是否有利益衝突問題？再者，第19條第3項對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體，是否侵害其他公同共有人憲法上保障之權利？又本條項規定雖已被司法院大法官釋字第663號解釋宣告違憲，惟在配合作修正前，應先釐清該條項規定隱藏之其他問題，諸如：實務上認為公同共有人為連帶債務人之法律依據為何？公同共有人是否當然包括多數繼承人？上述問題均有檢討及釐清之必要。本報告擬以上述實務爭議為探討重點，提出稅捐稽徵法相關法條規定之修法建議。
貳、送達之目的
稅捐稽徵法規範之送達制度，係為使納稅義務人瞭解稅捐文書之內容，乃依稅捐稽徵法或其他有關法令[3]之方式，將稅捐文書交付於納稅義務人，並於不能交付時，使其知悉稅捐文書內容，而發生租稅法律效果之行為。而送達之目的依徵納雙方而有所不同，以下分述之。
一、就稅捐稽徵機關而言
納稅是人民的義務，國家對人民之徵稅行為，係對人民財產權最深刻之干預[4]，稅捐稽徵機關必須經一定之行政程序，才可以合法課予人民納稅義務，即稅捐稽徵機關須先對納稅義務人作成課稅之行政處分[5]，並將該課稅處分之稅捐文書合法送達於納稅義務人，對納稅義務人始能發生課稅之法律效果，故稅捐文書之送達效力如有瑕疵，不僅有礙稅捐處分之確定，更可能因逾越核課期間而造成永遠無法核課之稅捐。另外，也可以作為稅捐稽徵法第20條滯納金加徵之計算依據，且稅捐文書送達後，依稅捐稽徵法第35條規定納稅義務人經過三十日未提起復查申請者，亦會發生課稅處分確定之效力，有助於課稅處分之安定性。因此，稅捐文書的送達更應具體落實，且保存送達證書，使何種證書於何種機關，送達於何人有明確之證據，也可以防免日後可能發生之紛爭[6]。
二、就納稅義務人而言
送達之目的，在使應受送達人知悉應送達文書之內容，以便其準備如何伸張或防禦其權利。稅捐處分之作成，常使納稅義務人負擔金錢給付義務，涉及納稅義務人之財產權之保障，而稅捐處分之送達，亦會影響納稅義務人之行政救濟權，即保障人民對抗國家公權力侵害的救濟管道，故稅捐稽徵法送達規定是否符合納稅義務人程序基本權保障之要求，自會涉及納稅義務人財產權、訴訟權之保護。所以送達於納稅義務人之稅捐文書，依稅捐稽徵法或其他法律之規定，自應交付於應受送達人本人；於不能交付本人時，亦應該以其他方式使其知悉文書內容或居於可得知悉之地位，俾其決定是否為必要之行為，以保障其個人權益。送達之目的就是為了使人民確實知悉文書之內容，人民應有受合法通知之權利，此項權利應受正當法律程序之保障[7]。
參、送達規定之沿革
現行稅捐稽徵法有關送達之規定，規範在第三章稽徵第二節送達，相關條文僅有二條即第18條及第19條，以下僅就該二條規定析述其立法之沿革，俾利後續之檢討與建議。
一、稅捐稽徵法第18條之沿革
（一）行政院64年5月28日台財字第3953號函送之「稅捐稽徵法草案」
１、第17條規定理由[8]
稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力，為防止納稅義務人拒絕收受，以阻礙其發生效力起見，本條特參照民事訴訟法第138條之規定得為留置（應為寄存之誤植）送達，至對行蹤不明者，參照同法第152條之規定，以送達事由刊登新聞紙，代替送達以資因應。稅捐稽徵機關對繳納稅捐之文書訂有納稅期限者，應於開始繳納日期前送達，如有逾越，應自送達之次日起算，俾納稅義務人享有充分之繳納期間。故規定本條為：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人結束（應為拒絕之誤植）收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達（第1項）。應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書。而於其牌示處黏貼或於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取（第2項）。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處之日起經二十日或自登載新聞紙之日起經十日，發生送達效力（第3項）。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算（第4項）。」
２、委員會審查內容
稅捐稽徵法第17條第2項及第3項規定，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼或於新聞紙登載公告。如此規定後，將來稅捐稽徵機關可能只在牌示處黏貼，而不予登報公告了，此對納稅義務人之權益影響很大，故應將其間之「或」字修正為「並」字，以使稅捐稽徵機關於牌示處黏貼後，再登報公告，期能引起納稅義務人之注意[9]。如此規定雖會增加稅捐稽徵機關的負擔，但卻可以給予納稅義務人不少的方便，就政府為人民服務的立場而言是有其價值的，另外，因為本條是參照民事訴訟法第152條規定，所以第3項之二十日應修正為十日[10]。
再者，稅捐稽徵法制定前稅捐稽徵機關之送達方式有兩種情形，一種由稅捐機關直接送達，一種由稅捐機關交由里幹事代為送達。因後者非其份內職責，致時常發生錯誤，即送達時已逾繳納期限，故送達日期必須很確定，一定要在開徵前送達納稅義務人，這個問題所產生的關係非常重要[11]。惟稅捐稽徵機關只要在稅捐開徵前一日送達納稅義務人，依條文文意即不算違法，可是對納稅義務人卻影響很大，即減少納稅義務人籌措稅款的時間，有謂[12]應在繳納稅捐日期前，增加五日或七日，以利納稅義務人籌措稅款。另有謂[13]一般繳納稅款的時間，至少有一個月的限期，納稅義務人有錢可以早繳，無錢有一個月也足夠籌措了，反而是第4項後段：「逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算。」應予刪除。因為就文字而言是對納稅義務人有利，實則是給稅捐稽徵機關開方便之門，在代收稅款之金融機構，只須負責認定繳納稅款之起訖日期，至於逾期送達應順延之時間是不予考慮的，結果納稅義務人還是要繳罰款（滯納金），稅捐稽徵機關卻可以此規定作為遲滯送達之盾牌。
審查會在經過上述討論後，作成決議[14]認為第17條第2項及第3項之問題關係到人民的權利義務，故修正為應受送達人，查無著落時，應於牌示處及新聞紙登載公告，曉示其領取，並經二十日，始發生送達效力，以示慎重。此外，是否逾期送達，事實上無法證明，故將第17條第4項後段刪除。又本條條次已變更為第18條，惟該決議尚未提及，並予敘明。
３、65年10月12日 三讀通過[15]
65年10月12日立法院院會採納審查會決議，完成三讀通過稅捐稽徵法第18條規定為：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達（第1項）。應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取（第2項）。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達之效力（第3項）。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達（第4項）。」
（二）立法院財政委員會以96年10月24日台立財字第0962100307號函送「稅捐稽徵法第十八條條文修正草案」之審查報告[16]
１、提案說明
（１）寄存送達漏未規定，與民事、刑事訴訟之法理相悖，侵害人民依憲法保障財產權訴訟權：
稅捐稽徵法第18條第1項有關寄存送達，未規定「經幾日期間」後才發生送達效力，逕將「寄存未送達」之當日，視為「已經送達」，不僅與民事訴訟法第138條第2項、刑事訴訟法第62條所規定寄存送達，自寄存之日起，經十日發生效力之法理相悖，更侵害人民依憲法第15條規定之財產權及第16條訴訟權。此外，行政訴訟法、行政執行法、行政程序法，亦均漏未規定。
（２）將「未送達視為送達」，致人民遲誤期間，影響行政效能：
稅捐稽徵法第18條因漏未規定，形成「寄存警察機關或自治機關」之日，就視為送達。然寄存在警察機關或自治機關，當然「尚未送達」當事人。
（３）民事訴訟法在92年2月7日 修法時，增訂第138條第2項：
「寄存送達，自寄存之日起，經十日發生效力。」刑事訴訟法第62條明文準用，法理上此十日期限堪屬合理允當。是以，稅捐稽徵法第18條之寄存送達亦應經十日生效，方符事實、事理及法理。因此，本修正草案採民事訴訟法第138條第2項、刑事訴訟法第62條之規定，修法明定：「寄存送達，自寄存之日起，經十日發生效力。」另對於送達通知書之份數增訂為二份，一份黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，另一份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以避免當事人收取通知書所發生之漏失情事，致使人民因未收到通知而遲誤。
２、財政部說明
（１）有關修正第1項規定，「寄存送達作成送達通知書二份，即增加一份，置於應受送達處所之信箱或其他適當位置」，查其內容與行政程序法第74條規定尚屬一致；又對於各種稽徵文書，如於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應受送達處所之接受郵件人員時，得適用適用行政程序第74條規定辦理送達，財政部已有函釋[17]。
（２）有關增訂第2項規定，「寄存送達，自寄存之日起，經十日發生效力。」查稅捐之核課屬行政處分，稅捐稽徵機關行使稽徵權所發之各種稅捐稽徵文書以寄存送達者，其送達效力，似宜與其他行政處分採寄存送達者一致。現行行政程序法等相關行政法規之規定，皆係以寄存日為送達日，似不宜單就稅捐稽徵文書依稅捐稽徵法第18條第1項規定，以寄存送達者之送達效力，為不同之規定。此外，如前所述，目前稅捐稽徵文書亦有按行政程序第74條規定為送達者，該等文書之寄存送達效力，即係以寄存日為準。如依本修正條文，將使稅捐稽徵文書依稅捐稽徵法第18條第1項與行政程序第74條等規定，辦理寄存送達者，二者發生送達效力之時點不同，勢將造成稽徵作業上之困擾及徵納雙方之爭議。
（３）鑑於行政程序法有關送達之規定較稅捐稽徵法完備，且稅捐稽徵法有關送達之規定，行政程序法亦皆有相關規定，又迭據各稅捐稽徵機關反映，因稅捐稽徵法有關送達規定之不盡完備，現行關於稅捐稽徵文書之送達，部分依稅捐稽徵法規定辦理，部分基於該法第1條改依行政程序法有關送達規定辦理，故常造成稽徵上困擾及徵納雙方之爭議。爰建議將稅捐稽徵法第18條第1項、第2項及第3項規定刪除，俾一致適用行政程序法之相關規定，以資明確，並符合簡政便民之施政方針。
３、96年11月21日 三讀通過[18]
二、稅捐稽徵法第19條之沿革
（一）行政院64年5月28日台財字第3953號函送之「稅捐稽徵法草案」
第18條規定，旨在解決稅單無法送達之問題，即徵收文書不必對納稅義務人本人送達，其設有代理人、代表人、經理人或管理人者，得對各該人送達，產生對納稅義務人本人為送達之同等效力。關於行政文書之送達，行政法中均無具體規定，惟依最高法院函釋，行政文書之送達，可準用民事訴訟法有關送達之規定。本條乃係參考上函意旨，依民事訴訟法規定，擇其重要者，在本法中予以明定，用以提示稽徵機關應盡量適用本條規定方式送達，不必輕易採用第17條留置（應為寄存之誤植）或公示送達方式。因上開送達方式不易為納稅義務人知悉，對其不利。此外，因本條之提示，納稅義務人之代理人等，亦可瞭解其收受後之效力，不再掉以輕心，故本條規定並非在求稅捐機關送達之方便，而在提示徵納雙方有關送達之方式及效力，至對服刑中之納稅義務人送達問題，以此類案件不會太多，故在本法中未予明列，如有類似情事，自可以民事訴訟法第130規定辦理[19]。至於對土地或房屋財產課稅所發之文書，為解決送達之困難，特規定得以現使用人為受送達人，亦生送達之效力，以資因應。公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚夥，且常分散各地，如個別送達，應有困難，僅向管理人為送達，其效力如何？尚成疑問，未設管理人者，更難為送達，特在本條中明定其送達之效力[20]，故規定本條[21]為：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達（第1項）。為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，有第十二條但書規定情形之一者，得以使用人為應受送達人（第2項）。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體（第3項）。」
（二）委員會審查內容
草案第18條第1項規定是非常周延，但是服刑人應以何種方法送達，卻未規定[22]。財政部表示如納稅義務人在服刑中，且又無父母、配偶，則稅單可送到服刑場所，依民事訴訟法第130條對於在監所人為送達者，應向該監所長官為之，然後納稅義務人可託人代繳。惟財政部卻未說明民事訴訟法第129條亦有規定應受送達人在服役中之送達方式，為何稅捐稽徵法第18條第1項還須再就應受送達人在服役中之送達為特別規定之必要？
第12條但書規定只適用於土地稅及房屋，對其他稅皆不適用，在本法規定實與體制不合，且由使用人或現住人代繳，現行稅法已有詳細規定，亦無重複規定之必要。所謂公同共有乃是不可分割的，今規定以全體公同共有人為納稅義務人，將來不知如何執行[23]？
此問題在審查會中並無定論。
（三）65年10月12日 三讀通過
因草案第12條在審查時先變更條次為第11條，且第11條又在二讀時考量各別稅法皆已有規定而刪除，所以本條文規定配合刪除「有第十一條但書規定情形之一者」該等文字[24]，並於65年10月12日經立法院院會三讀通過第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」
肆、問題檢討與建議
一、稅捐文書逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算（第18條）
稅捐稽徵法第18條規定，經96年11月21日 三讀修正刪除該條第1項至第3項後，僅留存原第4項規定，即「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」例如：地價稅之開徵時間為每年11月1日 至11月30日 ，故稅單應於10月31日前送達納稅義務人。惟本條在行政院64年5月28日台財字第3953號函送之「稅捐稽徵法草案」內容原為：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算。」因當時委員會審查時，認為後段文字「逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算。」即上開稅單如於11月5日 送達，開徵期間應自11月6日 至12月5日 ，對納稅義務人雖屬有利，實則是給稅捐稽徵機關開方便之門，因為在代收稅款之金融機構，只認定繳納稅款之起訖日期，即11月1日 至11月30日 ，至於逾期送達應順延之時間是不予考慮的，結果納稅義務人還是要繳滯納金，稅捐稽徵機關卻可以此規定作為遲滯送達之盾牌，及稅捐文書是否逾期送達，事實上無法證明等二項理由，將原第4項後段刪除。其立意雖好，卻未規範違反者之法律效果，即稅捐稽徵機關違反本條規定者，稅捐文書之送達是否不合法？而生爭議，反而有可能對納稅義務人產生不利益。
（一）肯定說：
認為稅捐稽徵機關未依稅捐稽徵法第18條規定，於稅捐文書所載開始繳納稅捐日期前送達，或稅捐文書根本未記載開始繳納稅捐日期者，其送達皆為不合法。例如：法務部行政執行署90年度南區署處聲明異議實務問題研討會提案七，移送機關檢附核定稅額繳款書等文件移送行政執行處執行，惟該繳款書送達予義務人之日期係在該繳款書所載開始繳納日期之後，則執行處應否以送達不合法為由予以退案？研討結果採肯定說，以稅捐稽徵法第18條第4項（即現行條文第18條）明定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」此既為法律所明定，則本件情形，該繳款書之送達為不合法，行政執行處應以送達不合法為由予以退案。又法務部行政執行署92年度北區署處聲明異議實務問題研討會提案三，移案機關檢附之稅單（繳款書），如經改訂繳納期間，而未載開始繳納日期，則其送達是否仍為合法？研討結論為稅單既經改訂繳納期間，自應重新載明繳納期間，即載明繳納始日及繳納末日，未載明繳納始日者，即無從辨認稅單是否在開始繳納稅捐日期前送達，與上開規定未合，其送達應屬不合法[25]。
（二）否定說：
認為稅捐稽徵機關縱未依稅捐稽徵法第18條規定，於稅捐文書所載開始繳納稅捐日期前送達，惟送達與繳款期間係屬二事，稅捐文書既已送達納稅義務人，繳款期間自送達日之翌日起算，並不影響其期間利益，該送達自非屬不合法。例如：最高行政法院90年度裁字第493裁定要旨，核定稅額繳款書記載繳納期間自85年5月1日 起至85年5月10日止，雖該核定稅額繳款書遲至85年5月4日 始送達原告，與稅捐稽徵法第18條第4項（即現行條文第18條）規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」未盡相符，但該核定稅額繳款書既已送達於原告，自不得謂其未送達，惟其繳納期間不得自85年5月1日 起算，應自送達之翌日起算即自85年5月5日 起算，俾納稅義務人享有充分之繳納期間。
綜上所述，肯定說見解較符合前述委員會審查當時之原意，即逾開始繳納稅捐日期之送達為不合法，惟採此見解認為違反稅捐稽徵法第18條規定之送達為不合法送達，不論其法律效果為違法得撤銷或違反強制規定而無效，是否均屬有利於納稅義務人，似宜再酌！即以上述否定說之案例情形，如認為送達不合法無效者，納稅義務人在繳納期間如欲繳納該稅款，稅捐稽徵機關或代收稅款之金融機構可否以該送達無效而拒收，又如認為送達違法得撤銷者，納稅義務人如不欲繳納該稅款者，是否須要求稅捐稽徵機關撤銷該處分重新送達。由此可見，肯定說不一定是最有利於納稅義務人。反之，事實上可以看出立法者真正本意應是採取否定說見解，其問題不在於送達，而是保障納稅義務人有充分的繳款或籌款期間[26]，因立法者擔憂是否逾期送達，事實上無法證明及代收稅款之金融機構，只認定繳納稅款之起訖日期，至於逾期送達應順延之時間是不予考慮的，所以認為原條文後段規定雖好卻無實益。其實仔細研究就會發現並非如此，首先送達證明之提出係屬稅捐稽徵機關之責任，如其無法提出送達證明者，自難主張該課稅處分已發生合法效力，即納稅義務人無繳納之義務。另外，代收稅款之金融機構如何認定繳款期間，應屬稅捐稽徵機關與該金融機構之聯繫問題，不宜將其不利益轉嫁納稅義務人，即如納稅義務人確實因此被罰者，應可要求稅捐稽徵機關退還該款項，反而導致納稅義務人與稅捐稽徵機關之不便，故稅捐稽徵機關應要求代收機構依個案事實認定，或類此案件改向稅捐稽徵機關繳納，甚或一律由代收機構收取後，再由稅捐稽徵機關認定逾期繳納者，另開滯納金處分，均可解決上述疑慮。準此，稅捐稽徵機關如逾期始行送達者，則應自送達之次日順延起算繳納期限，甚至應主動回收改訂繳納期間，此乃納稅義務人之法定期間利益，更涉及核課期間及徵收期間之終止，自不容稅捐稽徵機關之延宕而剝奪[27]，故為保障人民權益及避免法律關係複雜化，建議稅捐稽徵法第18條修正為：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算。」
二、行政程序法已明定送達對象者，毋庸贅列（第19條第1項）
財政部在立法院財政委員會96年10月24日台立財字第0962100307號函送「稅捐稽徵法第十八條條文修正草案」之審查報告說明時，特別提出行政程序法有關送達之規定較稅捐稽徵法完備，且稅捐稽徵法有關送達之規定，行政程序法亦皆有相關規定，一致適用行政程序法之相關規定，以資明確，並符合簡政便民之施政方針。而第19條第1項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」其中之代理人、代表人及服役單位部分，因行政程序法第69條第2項：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」第71條本文：「行政程序之代理人受送達之權限未受限制者，送達應向該代理人為之。」及第88條：「對於在軍隊或軍艦服役之軍人為送達者，應囑託該管軍事機關或長官為之。」等已有規定；而稅捐稽徵法第19條第1項規定應受送達人在服役中，得向其父母或配偶以為送達，參照立法理由並無特殊考量，且類此情形之在監所人並無相同規定，自無留存之必要；而經理人依民法第555條規定，就其所任之事務，有代理權；僅剩所謂管理人，係指依一定之資格為他人管理財產者而言，如破產管理人、遺產管理人、失蹤人財產管理人、祭祀公業管理人等，單純為他人服勞務或處理事務之受僱人、受任人等，尚難認係此之管理人[28]，例如：甲君委託其在台之母親處理其土地之出賣事宜，則甲君之母親即為上開條文所規定之管理人[29]，尚與行政程序法第69條第2項規定之管理人有所不符，故建議修正稅捐稽徵法第19條第1項規定為「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之管理人以為送達。」
三、稅捐文書不宜以使用人為應受送達人（第19條第2項）
稅捐稽徵法第19條第2項規定：「為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。」易滋生誤解，即為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，原則上送達對象應為土地或房屋所有權人或納稅義務人，行政院64年5月28日台財字第3953號函檢送之「稅捐稽徵法草案」說明以為解決送達之困難，特規定得以現使用人為受送達人，亦生送達之效力，惟使用人既非所有權人或納稅義務人，又非其代理人或受雇人等，稅捐稽徵文書向使用人送達，是否當然對納稅義務人發生效力？如為肯定者，使用人與納稅義務人利益相反，而故意不告知納稅義務人送達情事，反而有害納稅義務人之權益；反之，如為否定者，該規定即無任何實益。
參照行政院64年5月28日台財字第3953號函檢送之「稅捐稽徵法草案」第18條第2項規定：「為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，有第十二條但書規定情形之一者，得以使用人為應受送達人。」本條項規定係與上開草案第12條規定有關[30]，而該條規定之說明係以土地稅或房屋稅之納稅義務人或其所有土地、房屋有稅捐無法向所有權人徵起之情形時，因徒增稽徵實務上之困擾，更使現使用人享受不盡義務之權利，在參考實施都市平均地權條例第15條[31]、房屋稅條例第4條、田賦徵收實物條例[32]第10條之規定，由稅捐稽徵機關得指定土地或房屋之使用人就其使用部分負責代繳。即以使用人為代繳義務人之身分而對其送達，其送達效力自僅及於使用人本人，而不及於土地或房屋之所有權人或納稅義務人，惟因上開草案第12條在審查時先變更條次為第11條，且第11條又在二讀時考量各別稅法皆已有規定而刪除，所以本條文規定配合刪除「有第十一條但書規定情形之一者」該等文字，修正為「為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。」並經立法院三讀通過。惟既然本條項係因配合上開草案第12條規定而來，而該條文又已刪除，本條項規定即無存在之必要，而非僅作文字之修正，徒生爭議，故建議刪除第19條第2項規定。
四、增訂稅捐連帶債務人之規定[33]（建議增訂第15條之1）
稅捐稽徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」參照立法說明係為解決公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚夥，且常分散各地，如個別送達，應有困難。惟在討論本條項送達效力問題前，有必要先釐清二點問題，一為本條項規定之公同共有人，其內涵為何？是否僅限於因公同共有財產而生之稅捐債務之公同共有人，抑或及於因繼承關係而生之稅捐債務之多數繼承人？一為稅法上是否有稅捐連帶債務人？上述問題，在稅捐稽徵法及各別之租稅法律內，皆未說明，以下分述之。
（一）公同共有人之內涵
對於公同共有人之內涵，因為本條文並未規定，而立法說明又僅表示係為解決公同共有財產之公同共有人為數甚多，不易送達之問題，惟參照稅捐稽徵法整體內容觀之，應係指第12條共有財產之公同共有人，可是稽徵實務上卻對於公同共有人適用之範圍是否僅侷限於因公同共有財產關係所生之稅捐債務之公同共有人，產生不同之意見。
１、肯定說
繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，而繼承人對於被繼承人之債務，則負連帶責任，為民法第1151條及第1153條第1項定有明文。因此，繼承人共同繼承被繼承人之債權，固屬繼承人公同共有，然繼承人共同繼承被繼承人之債務者，僅係負連帶責任而已，該繼承之債務並非各繼承人公同共有，自無稅捐稽徵法第12條公同共有財產所生稅捐以公同共有人為納稅義務人，及稅捐稽徵法第19條規定課稅處分送達公同共有人一人效力及於全體規定之適用[34]。又源自公同共有財產所衍生之稅捐（例如房屋稅、地價稅、使用牌照稅），有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，其他非因公同共有財產所衍生之稅捐，如該稅捐得為繼承之標的者，基於保護當事人權益及避免剝奪義務人救濟途徑之觀點，應認為無稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，不宜將此規定過度擴張解釋[35]。
２、否定說
公同共有之遺產，應包括積極財產與消極財產在內，而被繼承人於死亡前所遺留之稅捐債務，不論係公同共有財產所衍生之稅捐，或非源自公同共有財產所衍生之稅捐，均應屬被繼承人之消極財產，可成立公同共有關係[36]，此見解向來為稅捐稽徵機關所堅持。
依稅捐稽徵法之文義解釋及體系解釋而言，應採肯定說，即稅捐稽徵法第19條第3項之公同共有人限以源自公同共有財產所衍生之稅捐債務者，惟如須配合稅捐稽徵實務將第19條第3項規定適用於非源自公同共有財產所衍生之稅捐連帶債務人，恐須將財產關係下之公同共有人，轉化為稅捐債務下之連帶債務人概念，始能杜絕爭議。
（二）稅法上是否有連帶債務人
由上述公同共有人內涵之分析，不論是採取肯定說或否定說之見解，均有提到「連帶責任」一語，惟皆未表示此等多數稅捐債務人所負之連帶債務或連帶責任[37]之稅法依據為何？雖然稅捐稽徵法在立法時曾經有提及以全體公同共有人為納稅義務人時，則全體公同共有人之間即有連帶責任[38]，惟並未指出其法律依據，目前實務上稅捐稽徵機關皆以財政部61年臺財稅字第31358號及68年6月24日 臺財稅第34348號等函釋作為依據，即有數人共同繼承時之遺產稅，應成立連帶債務，未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。而最高行政法院雖亦有持肯定見解[39]，惟按租稅法定原則為憲法第19條所明定，為法律保留原則在稅捐稽徵領域之特別體現，國家課稅權之行使，係對人民受憲法第15條所保障之財產權造成侵害。本於重要性理論之操作，關於稅捐之重要構成要件與程序，應有法規範依據，始符憲法保障人民基本權之旨，且根據大法官解釋歷來之一貫見解，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之[40]，所以有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義[41]。準此，稅捐稽徵法及各別之租稅法律既無規定，民法亦無成立連帶債務之普遍法律原則，又不能類推適用民法規定[42]，雖有謂可參照民法第272條規定連帶債務非有當事人之明示或法律規定不能成立，作為增訂稅捐稽徵法上之連帶債務規定[43]，惟稅捐債務係依法律之規定而成立，並無依當事人之明示成立稅捐連帶債務之可能[44]，而所謂依法律之規定則又係回到原點，此外，連帶債務關係對人民之負擔，較可分之債為重，既無法律明定或授權訂定，自非僅以行政機關之函釋即可創設或加重人民之負擔。
稅捐稽徵法立法過程曾參照德國租稅通則及日本國稅通則法，故我國如欲將稅捐連帶債務人法律明文化，自有參酌彼國法制相關規定之必要，在德國租稅通則第44條[45]規定：「（1）對一基於租稅債務關係之給付，數人同負清償或擔保之責任，或數人經合併課徵以同一之租稅者，為連帶債務人（Gesamt schuldner）。法律別無規定時，各連帶債務人皆對全部之給付負清償責任。（2）連帶債務人中之一人為清償者，其效力及於其他之債務人。連帶債務人中之一人為抵銷（Auf
rechnung）及提供擔保（Sicherheit）者，亦同。其他事件之效果則僅及於所涉及之連帶債務人。第268條至第280條關於合併課徵（Zusammenveranlagung）事件之強制執行之限制（Beschränkung der Vollstreckung），不受影響。」依本條規定之連帶債務包括數人因共同實現構成要件成立連帶稅捐債務、數人因擔保責任成立連帶稅捐債務及數人因合併課徵成立連帶稅捐債務等三種。而日本之國稅通則法[46]第8條規定：「依國稅關係法律規定之國稅連帶繳納義務，準用民法第四百三十二條至四百三十四條、第四百三十七條及第四百三十九條至第四百四十四條（連帶債務之效力等）之規定。」第9條規定：「關於共有物、共同事業或該事業所屬財產之國稅，其納稅人應負連帶納稅之義務。」依前二條規定，係以第9條為連帶納稅義務之明文規定，再以第8條作為連帶債務效力準用民法相關規定之依據。
日本國稅通則法第9條規定之連帶納稅義務類型與我國目前實務認定之範圍較為狹隘，反而是德國租稅通則第44條規定之稅捐連帶債務制度，與我國實務上認定之範圍較為相符，雖有謂該條規定之合併課徵者成立連帶債務，為我國稅捐稽徵法及所得稅法所無之規定，自難適用我國[47]，惟有謂依我國所得稅法第15條第1項及第71條規定，應可認定合併課徵已具備連帶債務之特徵[48]，行政法院亦採此見解[49]，故建議參照德國租稅通則第44條規定，增訂稅捐稽徵法第15條之1規定：「基於同一繳納義務之給付，數人同負清償或擔保之責任，或數人經合併課徵以同一之租稅者，為連帶債務人。除法律另有規定外，各連帶債務人皆對全部之給付負清償責任（第1項）。連帶債務人中之一人為清償、抵銷及提供擔保者，其效力及於其他之債務人。（第2項）。」
五、繳納稅捐之文書，得同時或先後對請求全部或部分給付之連帶債務人中之一人、數人或全體送達之（建議增訂第19條之1）
（一）對公同共有人送達之問題
稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第19條第3項規定，只要對公同共有人中一人送達，不論受送達之公同共有人是否通知其他公同共有人，或其他公同共有人是否知悉，該核課處分均自送達時，發生效力，即依稅捐稽徵法第20條及第35條規定，滯納金之加計及行政救濟之復查期間，均自該送達處分所載繳納期間屆滿三十日後開始起算。從上述立法理由觀之，立法目的僅係考量提高稅捐稽徵機關送達稅捐文書之行政效能，即如須分別向各別公同共有人送達繳款書，其送達時點恐不免產生落差，致同一筆稅款可能有不同之繳納期限，除可能發生重複繳納問題外，若均未繳納，則在認定該筆稅款之核課期間及徵收期間上，亦不無疑義，勢將增加管制及稽徵之成本，公同共有人亦易乘隙規避繳款書之送達，延誤稅捐保全及強制執行時機，影響欠稅之清理[50]。故而漠視納稅義務人為稅捐稽徵程序之主體，例如：財政部72年11月23日 台財稅第38330號函釋，遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，應即移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證[51]，致常發生納稅義務人在逾繳納期間，被移送行政執行處強制執行後，才知有滯欠之情形[52]。財政部雖曾表示對公同共有人中之一人為送達時，可同時以副本 (或影本) 發送其他提出申請之公同共有人，使其知悉處分之內容，對於保障其他共有人之權益，已充分予以考量[53]。惟未提申請之公同共有人，仍難知悉該處分之內容，且副本或影本之通知，其效力為何？即各別公同共有人之滯納金加計及行政救濟之復查期間，是否均自該副本或影本送達後各別開始起算，如為肯定者，顯與立法目的相悖，如為否定者，該通知並無實益。為保護渠等之行政救濟權利，臺北高等行政法院認為未經合法送達者，其處分之效力及將來執行稅款等事項，均以渠等有直接法律上之利害關係為由，自得以利害關係人之地位，於法定期間請求救濟[54]，雖然如此作法保障了稅捐文書未受送達者之行政救濟權，惟對於上述之滯納金之起算仍未能有效解決，且此作法仍屬治標而非治本之道。
此外，對於公同共有人所為之核課處分，其納稅義務人之記載究應載明全體公同共有人，抑或任意記載一人或數人即可產生送達效力，實務上亦莫衷一是，即有謂稅捐繳款書自應將全體公同共有人列為納稅義務人，並依法對其中一人為送達，始生效力及於全體公同共有人[55]，有謂本於法治國家明確性原則之要求，行政處分相對人之記載固應充分明確，俾使受規制者可得理解，且不致於令他人產生疑惑或誤解。然根據大法官歷年來解釋以及學說一般見解，所謂的「內容可理解性」（inhaltliche Erkennbarkeit），並非必須達到一見即知之程度不可；即使是透過解釋，而可使內容不致於使受規制者難以理解，即符合明確性之要求[56]。財政部92年2月10日台財稅字第0920005948號函釋，亦指出有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉，即縱使稅捐文書僅記載部分公同共有人，其送達之效力仍及於未記載之公同共有人，此亦有最高行政法院肯認之[57]。
（二）司法院大法官釋字第663號函解釋摘要
關於稅捐稽徵法第19條第3項規定之送達效力，業經司法院大法官釋字第663號函解釋宣告違憲，其理由略以：人民之財產權、訴願及訴訟權，為憲法第15條及第16條所保障，核定稅捐通知書之送達，不僅涉及人民財產權之限制，亦攸關人民得否知悉其內容，人民之權利遭受公權力侵害時，根據憲法第16條規定，有權循國家依法所設之程序，提起訴願或行政訴訟，俾其權利獲得適當之救濟。程序性基本權之具體內容，應由立法機關制定合乎正當法律程序之相關法律，始得實現。而相關程序規範是否正當，除考量憲法有無特別規定及所涉基本權之種類外，尚須視案件涉及之事物領域、侵害基本權之強度與範圍、所欲追求之公共利益、有無替代程序及各項可能程序之成本等因素，綜合判斷而為認定。基於法治國家正當行政程序之要求，稅捐稽徵機關應依職權調查證據，以探求個案事實及查明處分相對人，並據以作成行政處分，且應以送達或其他適當方法，使已查得之行政處分相對人知悉或可得知悉該項行政處分，俾得據以提起行政爭訟。稅捐稽徵法第35條第1項規定，納稅義務人不服核定稅捐之處分時，若該處分載有應納稅額或應補徵稅額，應於繳款書送達後，繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查；若該處分未載應納稅額或應補稅額者，則納稅義務人應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。準此，未受送達之公同共有人，其得申請復查之期間，應以他公同共有人受送達時起算，然因受送達之公同共有人未必通知其他公同共有人，致其他未受送達之公同共有人未必能知悉有核課處分之存在，並據以申請復查，且因該期間屬不變期間，一旦逾期該公同共有人即難以提起行政爭訟，是系爭規定嚴重侵害未受送達公同共有人之訴願、訴訟權。
應受送達之已查得之處分相對人中，或有應受送達之處所不明等情形，稅捐稽徵機關不得已時，仍非不能採用公示送達，或其他不致產生過高行政成本，而有利於相對人知悉處分內容之送達方法，以達成送達核定稅捐通知書之目的，故系爭規定剝奪該等相對人應受送達之程序，對人民訴願、訴訟權之限制，已逾必要之程度。鑑於對每一已查得相對人為送達，核定稅捐處分之確定日期，將因不同納稅義務人受送達之日而有異，可能影響滯納金之計算；且於祭祀公業或其他因繼承等原因發生之公同共有，或因設立時間久遠，派下員人數眾多，或因繼承人不明，致稅捐稽徵機關縱已進行相當之調查程序，仍無法或顯難查得其他公同共有人之情形，如何在符合正當法律程序原則之前提下，以其他適當方法取代個別送達，因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。
（三）因應方式
稅捐稽徵法第19條第3項規定，造成歷年來的諸多爭議，終於在司法院大法官會議釋字第663號解釋下即將落幕。所謂稅捐文書對公同共有人一人送達，其效力及於全體，只不過是立法者基於稽徵作業之便宜性，以及程序經濟之考量，特別將公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任之實體法律關係，擴張適用於送達之形式要件上[58]。惟收受文書之送達是一個人維護其權利所必需的程序條件，所以關於送達，如有事實上未交付相對人，而擬制為已對其送達的規定，在實質上業已剝奪未受送達之其他公同共有人提起救濟之權利，故向來遭受到學界嚴重質疑有違憲之嫌。司法院大法官釋字第663號解釋，已確認稅捐稽徵法第19條第3項規定之違憲性，本於此號解釋旨趣，第19條第3項雖尚未因修正而失效，但自此號解釋作成而後，應無再行適用之餘地。故以下綜合司法院大法官會議釋字第663號解釋要旨、稅捐稽徵法第19條第3項規定之目的及實務見解，分就稅法上連帶債務人之送達及非屬稅法上連帶債務人之送達二部分，嘗試尋求解套方法。
１、稅法上連帶債務人之送達
實務上對於稅捐稽徵法第19條第3項規定之問題點應不在於公同共有人的送達，而係稅法上連帶債務人的送達。因此前提的錯誤，致稅捐稽徵機關稽徵便利的要求，與納稅義務人的程序保障之救濟權，無法兩全。其實只要參照民法第273條第1項規定：「債權人得對債務人中之一人、或數人或其全體，同時或先後，請求全部或一部之給付。」增訂稅捐稽徵法第19條之1規定：「繳納稅捐之文書，得同時或先後對請求全部或部分給付之連帶債務人中之一人、數人或全體送達之。」即可有效解決上述問題，例如：稅捐稽徵機關得基於行政裁量選擇納稅義務人中，最有資力、易送達或最能滿足稅捐債務之一次性清償之人，送達該繳納稅捐文書，而無須重複寄發稅單，亦無滯納金不知何時起算之問題，且僅須記載該人，並向其送達即可，亦無須記載全體納稅義務人及向全體送達。此外，稅捐稽徵機關亦可區分不同稅額之稅單，同時分別向連帶債務人之數人或全體送達，也不會有重複繳納稅款之問題，更不會有未查明全體納稅義務人而無法寄發稅單之困擾。而對於未記載在稅單之納稅義務人或有記載而未送達者，皆不發生送達效力，可以避免突如其來的行政執行，侵害其財產權，也不會侵害渠等救濟權之保障，自不違司法院大法官釋字第663號解釋旨意。
２、非屬連帶債務之公同共有人之送達
對於非屬連帶債務之公同共有人之送達效力，應回歸行政程序法有關送達之規定，依行政程序法第110條第1項適用於多數相對人時，所規定之「個別送達、個別生效」之規範架構。唯有受合法送達之納稅義務人，該非屬稅法上連帶債務之稅捐文書規制內容，始得對其發生效力，提起復查、訴願、行政訴訟等權利救濟法定不變期間，亦始對其得以開始進行。而且，亦僅限於受送達之人而已，不再有擴及至全體公同共有人之效力。準此，各公同共有人之受送達時間可能各有不同，提起復查、訴願，或是行政訴訟之法定不變期間起算時點，亦隨之而可能有所差異。倘應受送達人之有無不明，是否具體存在無從查明者，自無行政程序法一般送達方式之適用餘地，有謂可參照日本國稅通則第13條第2項前段規定之指定代表人制度，即在繼承時，繼承人有二人以上，繼承人中有姓名不明，且繼承人未於相當期間內向國稅稽徵機關申請受領送達之代表人時，國稅稽徵機關能指定一人為受領送達之代表人，並通知該被指定之繼承人，然後向該代表人送達即可[59]。惟如採此見解，似與司法院大法官釋字第663號解釋意旨仍有所不符，無法保障未受送達人，反而可以考量擴張解釋或類推適用行政程序法第75 條規定，以公告方式為之[60]，讓被送達人有起碼的知的權利。
伍、結論
稅捐稽徵法送達規定係在行政法制欠缺時，參照民事訴訟法相關規定所制定。行政程序法在90年1月1日施行後，因該法有關送達之規定多達25條，堪稱接近完備，故有謂稅捐稽徵法有關送達之規定已可刪除，一切回歸適用行政程序法送達規定[61]，惟因稅捐稽徵法有關稅捐文書之送達，仍具有其特殊性，自不宜全部刪除，宜保留及增訂符合其特殊性質之送達規定，故提出以下修正建議。
一、稅捐文書逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算。（第18條）
二、行政程序法已明定送達對象者，毋庸贅列。（第19條第1項）
三、稅捐文書不宜以使用人為應受送達人。（第19條第2項）
四、增訂稅捐連帶債務人之規定。（建議增訂第15條之1）
五、繳納稅捐之文書，得同時或先後對請求全部或部分給付之連帶債務人中之一人、數人或全體送達之。（建議增訂第19條之1）
陸、條文對照表
「稅捐稽徵法」建議修正條文對照表
現行條文
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本報告建議條文
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本報告說明
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第十五條之一 基於同一納稅義務之給付，數人同負清償或擔保之責任，或數人經合併課徵以同一之租稅者，為連帶債務人。除法律另有規定外，各連帶債務人皆對全部之給付負清償責任。
連帶債務人中之一人為清償、抵銷及提供擔保者，其效力及於其他之債務人。
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一、本條新增。
二、將稅捐實務上沿用已久之稅捐連帶債務人以法律明文化，爰參照德國租稅通則第四十四條規定，增訂連帶債務人之規定。
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第十八條 繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。
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第十八條 繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算。
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一、稅捐文書所載開始繳納稅捐日期前逾期送達者，並未明定其法律效果，如為無效者，納稅義務人在繳納期間如欲繳納該稅款，稅捐稽徵機關或代收稅款之金融機構可否以該送達無效而拒收，又如為違法得撤銷者，納稅義務人如不欲繳納該稅款者，是否須要求稅捐稽徵機關撤銷該處分重新送達，反而對納稅義務人不利與不便。
二、六十五年十月十二日修正之「逾期送達者，開始繳納稅捐日期順延至該文書送達之翌日起算」的理由，在於是否逾期送達事實上無法證明，且代收稅款之金融機構，只認定繳納稅款之起訖日期，至於逾期送達應順延之時間則不予考慮。惟送達證明之提出係屬稅捐稽徵機關之責任，如其無法提出送達證明者，自難主張該課稅處分已發生合法效力，即納稅義務人無繳納之義務。另外，代收稅款之金融機構如何認定繳款期間，應屬稅捐稽徵機關與該金融機構之聯繫問題，不宜將其不利益轉嫁納稅義務人。爰修正本條文字。
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第十九條 為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。
為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。
對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。
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第十九條 為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之管理人以為送達。
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一、代理人、代表人及服役單位部分，因行政程序法第六十九條第二項、第七十一條本文及第八十八條等已有規定；而應受送達人在服役中，得向其父母或配偶以為送達，參照立法理由並無特殊考量，且類此情形之在監所人並無相同規定，自無留存之必要；而經理人依民法第五百五十五條規定，就其所任之事務，有代理權；僅剩所謂管理人，係指依一定之資格為他人管理財產者而言，有存在之必要，爰修正第一項文字。
二、第二項係因配合行政院64年5月28日台財字第3953號函檢送之「稅捐稽徵法草案」第十二條規定而來，惟該條文既已刪除，本項規定即無存在之必要，以免易生誤解，爰刪除第二項規定。
三、第三項規定因司法院大法官釋字第六六三號解釋已宣告違憲，爰予刪除。
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第十九條之一 繳納稅捐之文書，得同時或先後對請求全部或部分給付之連帶債務人中之一人、數人或全體送達之。
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一、本條新增。
二、因應刪除第十九條第三項規定，及配合增訂第十五條之一稅捐連帶債務人規定，爰參照民法第二百七十三條第一項規定，增訂對連帶債務人之送達規定。
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參考文獻
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[1] 本報告所稱稅捐文書包括稅捐稽徵程序上送達之各種文書，係參照陳委員桂清表示：「第三章第一節乃是『送達』，亦即規定各種文書送給人民的手續…。」立法院公報，第65卷，第33期，委員會紀錄，65年4月24日，第22頁及第23頁。
[25] 法務部行政執行署96年6月21日行執一字第0960003252號函略以：「…繳款書經改訂繳納期間，僅記載繳納期限末日，未載開始繳納日期，而在繳納期限末日前送達納稅義務人者，其繳納開始日期應自送達之翌日起算，再依各該稅法規定計算其繳納期間，…至於移送機關移送之行政執行案件，前經各行政執行處以繳款書未載開始繳納日期為由退案者，如尚未逾徵收期間，得再予移送行政執行處執行…。」似已變更見解改採否定說。
[46] 日本國稅通則法，行政院經濟建設委員會健全經社法規工作小組出版，77年8月；第8條：「国税に関する法律の規定により国税を連帯して納付する義務については、民法第四百三十二条から第四百三十四条まで、第四百三十七条及び第四百三十九条から第四百四十四条まで（連帯債務の効力等）の規定を準用する。」第9條：「共有物、共同事業又は当該事業に属する財産に係る国税は、その納税者が連帯して納付する義務を負う。」詳見日Dl-Law.com 法規資料庫網站，網址為：https://www.dl-law.com/
瀏覽日期：民國99年11月23日。
[49] 最高行政法院97年度判字第628號判決：「…在本案中，上訴人雖為形式上之納稅義務人，但實質上真正之納稅單位，為其與配偶共組之「稅捐戶」，而在稅捐戶中有任何一人漏報課稅所得（主要是指沒有向出面申報之形式上納稅義務人報告該等課稅所得之存在，致使形式上納稅義務人未能向稅捐機關申報），且主觀上有故意、過失，而符合裁罰要件者，其違章責任即應由其所屬之稅捐戶共同承當（連帶責任），至於其內部責任及相關求償事宜之處理，則應由民事法規範來決定…。」
[54] 臺北高等行政法院95年度訴字第844號判決：「…惟原告己○○部分之處分，對其餘原告既未經合法送達，又其餘原告與己○○既屬共同繼承人，對於己○○部分之處分，其處分之效力及將來執行稅款等事項，均有直接法律上之利害關係，渠等對於己○○部分之處分，自得以利害關係人之地位，於法定期間請求救濟。按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3 年者，不得提起。」，訴願法第14條第1 項、第2 項定有明文；此在稅捐稽徵法之復查程序，並未設規定，惟同屬行政救濟程序，對於利害關係人之程序保障計，應得類推適用…。」
[57] 最高行政法院99年度判字第1015號判決，被繼承人死亡後，繼承人未履行辦妥繼承登記之公法上義務，致使稽徵機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，則稅捐機關在此情況下，就實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分，憑以掌握有限之繼承人資料，而在地價稅繳款書上載明「林○○（繼承人：戊○○等）」，亦即以「林○○之繼承人（全體公同共有人）戊○○（已知繼承人姓名）等」為地價稅繳款書之納稅義務人，於法並無不合，該繳款書之處分相對人（受處分效力規制之人）應解為繼承人全體即全體公同共有人，而非已知之特定繼承人。即縱使稅捐文書僅記載部分公同共有人，其送達之效力仍及於未記載之公同共有人。
[59] 張哲榮，從程序基本權採討稅捐稽徵法第19條第3項之送達，全國律師，96年3月，第104頁至第105頁；日本國稅通則法第13條第2項：「前項前段の場合において、相続人のうちにその氏名が明らかでないものがあり、かつ、相当の期間内に同項後段の届出がないときは、同項後段の税務署長その他の行政機関の長は、相続人の一人を指定し、その者を同項に規定する代表者とすることができる。この場合において、その指定をした税務署長その他の行政機関の長は、その旨をその指定に係る相続人に通知しなければならない。」詳見日Dl-Law.com 法規資料庫網站，網址為：https://www.dl-law.com/ 瀏覽日期：民國99年11月23日。