壹、 前言
所得基本稅額條例(以下簡稱本條例)自民國（以下同）94年12月28日制定公布，嗣於101年8月8日修正，並自102年度施行。本條例係對個人、營利事業基本所得額課徵最低稅負，仍不脫就所得課稅的基本性質，境外所得特別容易透過脫法安排而隱匿，或藉由帳目操作而呈現虛虧實盈，是否應將境外所得開徵後導入脫法避稅防杜措施，實有重視之必要。行政院茲因個人有藉於低稅負國家或地區成立受控外國公司（Controlled Foreign Company，以下簡稱CFC）保留原應歸屬我國個人之海外營利所得，規避我國納稅義務情形，參考經濟合作暨發展組織（OECD）於西元2015年10月發布稅基侵蝕及利潤移轉（Base Erosion and Profit Shifting Project，BEPS）行動計畫三「強化受控外國公司法則（Designing Effective Controlled Foreign Company Rules）」之建議及其他國家規定，並配合本院105年7月12日三讀通過，總統令105年7月27日公布之所得稅法第43條之3、第43條之4、第126條修正條文，建立營利事業CFC制度與實際管理處所（Place of Effective Management，PEM）制度，有必要建立個人CFC制度以順應國際稅制發展趨勢，建構更周延之反避稅制度，維護租稅公平，爰擬具「所得基本稅額條例」部分條文修正草案（以下簡稱本草案），經提該院105年7月21日第3507次會議決議通過，並於105年7月22日以院臺財字第1050171198號函送請本院審議。
(立法院法制局法案評估報告/編號：1128)
貳、 修法重點
本草案，共修正4條，增訂1條，計5條，其要點如下：
一、個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上或對該關係企業具有重大影響力，且該個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額百分之十以上者，該個人應將該關係企業當年度盈餘，依持有股份或資本額之比率計算海外營利所得，與第十二條第一項第一款規定之所得合計，計入個人之基本所得額；嗣關係企業實際分配股利或盈餘時，該已計入個人基本所得額之海外營利所得免再重複計入課稅，並定明其已繳納之國外稅額扣抵規定。（修正條文第十二條之一）
二、配合修正條文第十二條之一修正有關個人例外免申報繳納基本稅額情形、基本稅額計算及應合併申報之基本所得額等規定。(修正條文第三條、第十三條及第十四條)
三、為完備我國反避稅制度，個人CFC制度應與營利事業CFC制度同步實施，爰定明本次修正條文之施行日期由行政院定之。（修正條文第十八條）
參、 問題評析與建議
一、本草案修正重點為境外所得脫法避稅防杜措施，而非創設基本所得額（草案第12條之1）
本條例第12條第1項第1款對納稅義務人的身分及稅基相關課稅規定，一為非居住者不適用之，一為非中華民國來源所得的課稅。前者如本條例第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第一項、第二項、第七十三條第二項、第七十四條或第七十五條第一項規定[1]辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」故個人綜合所得稅採用結算申報者，始有申報繳納基本稅額的義務，非居住者係採就源扣繳稅款，故不適用該條例的課稅規定[2]；後者依本條例第12條第1項規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定[3]免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。」[4]本報告雖贊成本草案第12條之1反避稅制度之修法方向，惟該條第1項之「營利所得」未納入本條例第12條第1項規定，則有二點疑義尚待釐清，如下說明：
（一）個人藉於低稅負國家或地區成立受控外國公司保留原應歸屬我國個人之海外營利，仍屬非中華民國來源所得
本條例關於個人之基本所得額，規範於第12條第1項規定，即依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列金額後之合計數，即為最低稅負之稅基：
1.未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。
2.本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元（105年度為3,330萬）[5]以下部分，免予計入。
3.私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。
4.依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。
5.本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。
本草案第12條之1修法說明，以茲因個人可藉於低稅負國家或地區成立受控外國公司保留原應歸屬我國個人之營利所得，以規避我國納稅義務，參考經濟合作暨發展組織於西元2015年10月發布稅基侵蝕及利潤移轉（BEPS）行動計畫三「強化受控外國公司法則（Designing Effective Controlled Foreign Company Rules）」之建議及國際間其他國家規定，並配合本院105年7月12日三讀通過之所得稅法第43條之3、第43條之4、第126條修正條文有關營利事業CFC制度規定，建立個人CFC制度，爰增訂本條。即參照所得稅法修正案第43條之3及美國、日本、韓國之立法例，於第1項定明個人及其關係人直接或間接持有在我國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上或對該關係企業具有重大影響力者，該個人應將該關係企業當年度盈餘依其持股比率計算海外營利所得，與本條例第12條第1項第1款規定之海外所得金額合計，計入個人之基本所得額。顯而易見，本草案第12條之1修正重點為境外所得脫法避稅防杜措施，而非創設基本所得額。如前述，本條例有關基本所得額之各類項目既已明定於第12條第1項規定，而本草案第12條之1第1項之海外營利所得亦屬基本所得額，自應納入本條例第12條第1項之基本所得額，而非獨立於該條規定，易令人誤解其非屬本條例第12條第1項之基本所得額，係另創設一個新的基本所得額之疑慮。縱如該海外營利所得不見容於現有本條例第12條第1項各款規定者，亦應於該條項增訂之。不過，本草案第12條之1第1項之營利所得既屬海外營利所得，自應屬本條例第12條第1項第1款之「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」。從而，本草案第12條之1之營利所得縱使未能納入本條例第12條第1項第1款規定，也應先予以說明二者之關聯性，方不致於有上述疑慮。
（二）境外所得是否免予計算之繁複程序
依本條例第12條第1項第1款但書規定：「但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。」即未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得及依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得，合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入基本所得額。惟本草案第12條之1第1項但書規定：「但一申報戶全年之合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。」即第12條第1項第1款規定之所得要再與該條第1項之營利所得合計1次，如一申報戶全年之合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入當年度個人之基本所得額。造成須經過二個條文之重複計算之困擾，例如依本條例第12條第1項之所得，為新臺幣70萬元，而本草案第12條之1第1項之營利所得為新臺幣40萬元，如僅依本條例第12條第1項但書計算，是免計入基本所得額，可是依本草案第12條之1但書計算，則是應計入基本所得額，所以如忘了作二次計算，可能觸及相關罰責。從而，如前述，本草案第12條第1項之營利所得既屬本例條第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，且其基本所得額之計算又與本例條第12條第1項第1款合併計算，對於該合計數未達新臺幣一百萬元免予計入當年度個人之基本所得額之規定，自無分開規定之必要，以免擾民。
為避免上述爭議，建議本草案第12條之1第1項修正為：「前條第一項第一款之非中華民國來源所得包括個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業無所得稅法第四十三條之三第一項各款規定者，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額百分之十以上之情形，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率計算營利所得。」以期妥適。
二、基於立法技術之經濟，修法範圍不宜過大（草案第3條、第13條及第14條）
凡同一事項已有法規規定者，其他法規即不必再重複規定，俾執行或適用法規之機關或人民有所遵循[6]。本條例第12條第1項第1款已明定基本所得額包括「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」，而本草案第12條之1第1項之營利所得，如前述，亦屬「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」，本應直接納入該款規定即可，惟因其相關內容過多，故主管機關將其另列1條，亦有其一定之考量。惟因本草案第12條之1未明定其與本條例第12條第1項第1款之關聯性，以致造成相關條文如本條例第3條、第13條及第14條必須一起配合修正，則不符立法技術之經濟。從而，如依上述本報告之建議修正本草案第12條之1第1項規定，將其與本條例第12條第1項第1款之關聯性建立起來，即可減少相關條文之修正。
為配合本報告建議條文第12條之1第1項之修正，爰建議本草案第3條維持現行條文，第13條刪除「及前條第一項」等文字，及第14條刪除「及第十二條之一第一項」等文字。
肆、結論
最低稅負制，將適用租稅減免規定或未納入所得稅課稅範圍而流失的稅基，重新還原納入課稅範圍，使原來稅負偏低之高所得者，都能繳納基本稅額，有助於健全國家財政，落實租稅公平，確保國家稅收。惟現行只要受控外國公司的獲利不分配，受控外國公司的個人股東就不會有此筆海外所得，為杜絕此規避行為，本草案之個人反避稅條款規定，未來個人、配偶及二親等以內親屬，合計持有海外低稅區受控外國公司的股權一成以上者，即使不分配獲利，也要就受控外國公司的當年度盈餘，按持股比率併入當年度的海外所得，計入最低稅負制申報課稅。因此，未來富人不能利用在免稅天堂設立的受控外國公司，把獲利藏在海外小金庫不分配來取巧避稅。惟如何落實個人受控外國公司之反避稅制度上路，法條之文字宜簡潔明確，及前後呼應，即本草案第12條之1之營利所得仍屬本條例第12條第1項第1款之「非中華民國來源所得」，並未逸脫本條例第12條基本所得額之稅基，應先釐清。至於未來實務上如何執行此反避稅規定，可能要著重建構境外所得課稅基本架構及課稅資料庫，且經由個案查核及調整不合常安排的過程，或參考他國立法例，逐步落實於境外所得查核準則之中。又境外所得仰賴納稅義務人誠實申報，稽徵機關查核困難度較高，如仍沿用一般稅捐的核課時效，恐無助於促進境外所得的主動申報，反而鼓勵隱匿所得，故未來對其核課時效是否延長[7]，也是探討課題之一。
[1] 所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第71條之1第1項、第2項：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。中華民國境內居住之個人，於年度中廢止中華民國境內之住所或居所離境
者，應於離境前就該年度之所得辦理結算申報納稅。但其配偶如為中華民國境內居住之個人，仍繼續居住中華民國境內者，應由其配偶依第七十一條規定，合併辦理結算申報納稅。」第73條第2項：「在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第二十五條及第二十六條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，依本法規定向該管稽徵機關申報納稅。」第74條：「營利事業報經該管稽徵機關核准變更其會計年度者，應於變更之日起一個月內，將變更前之營利事業所得額，依規定格式申報該管稽徵機關，並依本法第四十條規定計算其應納稅額，於提出申報書前自行繳納之。」第75條第1項：「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」
[2] 莊義雄、封昌宏，居住者身分認定的課稅爭議，法學新論，第34期，101.2，頁46。惟依本條例第3條第1項第5款前段規定：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者，應依本條例規定繳納所得稅：……五、所得稅法第七十三條第一項規定之非中華民國境內居住之個人……。」即可排除適用本條例規定。
[3] 香港澳門關係條例第28條第1項：「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」
[4] 莊義雄、封昌宏，同註2。
[5] 財政部104年12月11日台財稅字第10404689580號：「公告105年度營利事業及個人免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額及免予計入個人基本所得額之保險死亡給付金額。公告事項……二、105年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅。……五、本條例第12條第1項第2款但書規定之保險死亡給付，105 年度每一申報戶全年合計數在3,330萬元以下部分，免予計入個人之基本所得額。」